La DGT descarta la aplicabilidad del régimen especial de aportaciones no dinerarias (artículo 94 TRLIS) a la transmisión de la cuota indivisa de los comuneros. Los partícipes en comunidad de bienes carecen de personalidad jurídica tributaria propia, por lo que cualquier aportación de sus cuotas no constituye una aportación a una entidad receptora en los términos exigidos por el capítulo VIII del título VII TRLIS. La operación queda fuera del alcance del régimen especial y sus beneficios (diferimiento de ganancias patrimoniales), siendo gravada conforme a las reglas generales aplicables a transmisiones de cuotas indivisas.
Hechos
Dos hermanos son conjuntamente propietarios de varias empresas dedicadas a la construcción de obras públicas y a la promoción inmobiliaria, que se encuentran bajo la titularidad de diferentes sociedades mercantiles, en las que cada uno de ellos ostenta participaciones que van desde el 25 al 50%. Son mayoría aquéllas en las que sus únicos socios son ellos dos.
Además, los dos conjuntamente son también propietarios indivisos de una finca que vienen explotando en común desde hace años. La finca cuenta con edificios, instalaciones, plantaciones, maquinaria, utillaje y equipos necesarios, ganado, y personal fijo, auxiliado por trabajadores eventuales cuando es necesario. Para llevar la gestión de la explotación común de la finca, que se desarrolla en los ámbitos agrícola, ganadero y silvícola, tienen formalizada una comunidad de bienes, en la que la participación de cada uno es igual a la que ostentan en la propiedad de la finca, esto es, el 50%.
Para determinar sus resultados anualmente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, esta entidad se encuentra acogida al régimen normal de estimación directa y al régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido. A su vez, se lleva contabilidad siguiendo los principios establecidos en el Código de Comercio y el Plan General de Contabilidad.
Se ha estimado la posibilidad de aportar tanto la citada finca como la totalidad de sus edificaciones, instalaciones y plantaciones, así como de la maquinaria, utillaje, equipos y ganado necesarios para su explotación, junto a cuantos derechos se han adquirido hasta la fecha en función de su tenencia y explotación, y a las obligaciones y deudas adquiridas con el mismo origen, a una nueva sociedad que se constituiría a tal efecto con esta aportación no dineraria, de la que se ocuparía en el futuro, y cuyos únicos socios serían los dos hermanos, con un porcentaje igual cada uno del 50%.
Este conjunto de activos, derechos, obligaciones y deudas, se encuentran registrados actualmente en la contabilidad de la empresa, y serían aportados por su valor contable, a excepción de la finca y sus edificios, cuyo valor de aportación sería el que se les ha fijado indicativamente por la Junta de Extremadura.
La nueva sociedad asumiría también los compromisos adquiridos con los dos trabajadores de la finca, así como con clientes, proveedores y suministradores, existentes en el momento de la aportación.
Se pretende también que en el momento de la constitución de esta nueva sociedad, se aporte el saldo de una cuenta que ha venido siendo utilizada para la realización de cobros y pagos de la explotación.
La operación proyectada tiene como motivaciones:
- Evitar en términos generales conflictos futuros, en lo referente a la propiedad u explotación de la finca.
- Reestructurar la empresa, al tiempo que se racionaliza el patrimonio común, facilitando la sucesión.
- Profesionalizar la gestión de la explotación circunscribiéndola al seno de la sociedad a constituir, e independizándola en lo posible de las personas de sus actuales propietarios, lo que se entiende supondría mejora en su productividad y mayor viabilidad futura.
- Proteger la unidad de explotación actual dificultando su división futura, por cuanto los propietarios actuales de la finca y sus herederos serían a partir de entonces propietarios de las participaciones sociales de la entidad, pero ya no de la finca.
- Aislar en lo posible la propiedad de la finca y su explotación de contingencias futuras, con origen en responsabilidades patrimoniales asumidas por sus actuales propietarios o futuros socios.
Cuestión planteada
Si sería de aplicación, cuanto se prevé en el apartado 2 del artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y consecuentemente los beneficios que se derivan del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la aportación descrita.
Contestación
De acuerdo con el escrito de consulta, los dos hermanos consultantes son propietarios indivisos de una finca que vienen explotando en común, pudiendo desprenderse de la información facilitada en el escrito de consulta que son igualmente propietarios indivisos de todos los medios necesarios para dicha explotación que se describen.
Tal y como establece el artículo 392 del Código Civil, “hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”.
De ello se deduce que las dos personas físicas son partícipes de una comunidad de bienes.
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone asimismo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”.
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
En el ámbito fiscal, el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que “se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 94.2 del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el supuesto concreto planteado, ninguna de las aportaciones no dinerarias individualmente realizadas por cada uno de los comuneros de sus respectivas cuotas ideales en la comunidad de bienes podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 94.2 del TRLIS, dado que ninguna de las mencionadas transmisiones tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos cada una de ellas de una rama de actividad. Por el contrario, cada una de las aportaciones, individualmente consideradas determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los condueños, por lo que cada una de las mencionadas aportaciones tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 94.1 del TRLIS.
En consecuencia, la aportación por cada uno de los partícipes de su respectiva cuota de participación en la comunidad de bienes podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados a) y b) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales (artículo 94.1.d) del TRLIS).
En particular, la letra b) del artículo 94.1 del TRLIS exige que, una vez realizada la aportación el sujeto aportante participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes, de tal manera que cada uno de ellos reciba participaciones de al menos el 5% de los fondos propios de la entidad beneficiaria. En el supuesto concreto planteado, cada comunero participará en la sociedad receptora de la aportación en un 50%, por lo que dicho requisito parece cumplirse.
Respecto a los requisitos exigidos para que la actividad desarrollada tenga la consideración de actividad económica y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes (no a la cuota de participación en sí misma). Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En consecuencia, en la medida en que los comuneros aporten elementos patrimoniales afectos a la actividad agrícola, ganadera y silvícola que constituya una explotación económica, requisito que parece cumplirse en el caso planteado, la referida aportación podrá ser objeto de aplicación del régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, dado que, según se indica en el escrito de consulta, se lleva la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende evitar en términos generales conflictos futuros, en lo referente a la propiedad u explotación de la finca; reestructurar la empresa, al tiempo que se racionaliza el patrimonio común, facilitando la sucesión; profesionalizar la gestión de la explotación circunscribiéndola al seno de la sociedad a constituir, e independizándola en lo posible de las personas de sus actuales propietarios, lo que se entiende supondría mejora en su productividad y mayor viabilidad futura; proteger la unidad de explotación actual dificultando su división futura, por cuanto los propietarios actuales de la finca y sus herederos serían a partir de entonces propietarios de las participaciones sociales de la entidad, pero ya no de la finca; y aislar en lo posible la propiedad de la finca y su explotación de contingencias futuras, con origen en responsabilidades patrimoniales asumidas por sus actuales propietarios o futuros socios. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96