La aplicabilidad de la exención del artículo 7.p) LIRPF depende inicialmente de la condición de residencia fiscal del consultante. Debe determinarse conforme a los criterios de la LIRPF (art. 9.1) y al Convenio España-Francia (art. 4.1), siendo decisivo si existe sujeción a imposición por renta mundial o solo por fuente española. Solo si se acredita residencia fiscal española en virtud del criterio de permanencia (>183 días) u otro del art. 9.1 LIRPF, será aplicable la exención de dicho precepto; en caso contrario, la tributación se limitará a rentas de fuente española sin acceso a la exención.
Hechos
El consultante resultó beneficiario, en 2009, de una de las ayudas públicas convocadas mediante Resolución de 5 de marzo de 2008, de la Secretaría de Estado de Universidades e Investigación, convocatoria correspondiente al año 2008 de ayudas del Programa Nacional de Movilidad de Recursos Humanos de Investigación, en el marco del Plan Nacional de Investigación Científica, Desarrollo e Innovación 2008-2011. En particular, le fue concedida una ayuda del subprograma de estancias de movilidad postdoctoral.
Con arreglo a lo establecido en la citada convocatoria de las ayudas y en la Resolución de 21 de noviembre de 2008, de la Secretaría de Estado de Universidades, por la que se conceden ayudas de movilidad para investigación postdoctoral, el pago de las ayudas se realiza a las entidades contratantes, las cuales, como entidades colaboradoras que tienen adscritos beneficiarios de las ayudas, realizan el pago a los mismos. Conforme a ello, el consultante, como beneficiario de la ayuda, formalizó con una universidad española un contrato laboral para el desarrollo de su proyecto de investigación. Asimismo, conforme a las bases y a la resolución concedente, su trabajo de investigación se desarrolla en un centro de destino situado en el extranjero, en concreto, un centro universitario de Ginebra (Suiza), fijando su lugar de residencia en una localidad francesa limítrofe a esta ciudad.
Cuestión planteada
Posible aplicación de la exención regulada en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto.
Contestación
La primera cuestión a determinar para dar contestación a la pregunta formulada en el escrito de consulta, es la residencia fiscal del trabajador, puesto que, dependiendo de su residencia o no en España, tributará en este país por su renta mundial o sólo por las rentas de fuente española.
La residencia fiscal del consultante debe determinarse tanto a la luz de lo establecido en la ley interna española como en el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997). El artículo 4.1 del Convenio dispone a este respecto:
"1. A los efectos de este Convenio la expresión "residente de un Estado contratante" significa toda persona que en virtud de la legislación de este Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esa expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en este Estado exclusivamente por la renta que obtengan procedente de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio que posean en el mismo.”
En consecuencia, se debe acudir a la legislación del IRPF para determinar si el consultante es residente en territorio español, en concreto, al apartado 1 del artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29), en adelante LIRPF, que se expresa en los siguientes términos:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”
Si por aplicación de cualquiera de los criterios anteriores el consultante resultase ser residente fiscalmente en España, estará sujeto al IRPF en España por sus rentas mundiales como cualquier otro residente. Por el contrario, si en aplicación de dichas disposiciones, el consultante fuera considerado no residente en España, estará sometido al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) en España.
En el primer supuesto, la siguiente cuestión es determinar si las rentas percibidas por su trabajo de investigación desarrollado en Ginebra podrían estar exentas de tributación por aplicación de lo dispuesto en la letra p) del artículo 7 de la LIRPF. Conforme al mismo, están exentos de tributación los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
“1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. “
En el supuesto consultado, las cantidades percibidas por el consultante se adscriben al “Subprograma de estancias de movilidad posdoctoral en centro extranjeros” descritas en el capítulo III de la Resolución de 5 de marzo de 2008 ya citada. Este Subprograma tiene por objeto “promover y facilitar el perfeccionamiento de doctores que acaban de finalizar su formación de tercer ciclo y puedan desarrollar un trabajo de investigación que complete su etapa de formación en centros de excelencia extranjeros altamente competitivos en el área científica del candidato” (III.1 Objeto del subprograma).
Las ayudas que se conceden en esta modalidad “quedarán sujetas al ámbito de aplicación del Real Decreto 63/2006, por el que se aprueba el estatuto del personal investigador en formación. A los efectos del cumplimiento de lo establecido en la disposición adicional sexta del citado Real Decreto 63/2006, se considerarán como entidades de adscripción de los beneficiarios a las entidades españolas que presenten al candidato y acepten las condiciones de la presente convocatoria para el período de estancia en el centro de destino en el extranjero del beneficiario de la ayuda. Tales entidades formalizarán la contratación de los beneficiarios de las ayudas y asumirán las obligaciones correspondientes a entidades colaboradoras.” (III.5 Adecuación de las ayudas al estatuto del personal investigador en formación).
La disposición adicional sexta del Estatuto del personal investigador en formación establece que “las ayudas a la investigación dirigidas a aquellas personas que tengan el título de doctor deberán establecer la contratación de los beneficiarios de dichos programas por parte de las entidades a las que se adscriban, mediante la formalización de un contrato laboral de acuerdo con lo que establece el texto refundido del Estatuto de los Trabajadores”.
Según el capítulo III.13.2 de la citada Resolución de 5 de marzo de 2008, “la contratación de los beneficiarios de ayudas, se producirá en la fecha indicada en la resolución de concesión”.
En conclusión, de la lectura de los objetivos del programa de ayudas y del mencionado Estatuto, se desprende que la actividad realizada por el consultante no puede encuadrarse en el ámbito de la exención del artículo 7 p) de la LIRPF, al no constituir propiamente un trabajo efectuado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, en este caso, el centro universitario de Ginebra.
En consecuencia, a los rendimientos del trabajo percibidos por el consultante, como consecuencia de la concesión de la ayuda a la movilidad postdoctoral en el extranjero, no les resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF.
En segundo lugar, en el caso de que el consultante tribute en España como no residente, de conformidad con el apartado 3 del artículo 13 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante TRLIRNR:
“3. Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”
El mismo artículo 13 en su apartado 1.c) determina que se consideran rentas obtenidas en territorio español, entre otras:
“c) Los rendimientos del trabajo:
1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
2.º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
3.º Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.
Lo dispuesto en los párrafos 2.º y 3.º no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.”
En principio se trata de una retribución satisfecha por la Administración española, y por lo tanto, estaría sujeta al IRNR; sin embargo, si el trabajo de investigación se realiza íntegramente en el extranjero y los rendimientos obtenidos están sujetos a un impuesto de naturaleza personal en Francia, el rendimiento de trabajo estaría no sujeto en España, teniendo en cuenta que la condición de residente en Francia deberá acreditarse con la aportación de un certificado expedido por la Autoridad fiscal francesa.
Por último, el artículo 14.1 del TRLIRNR regula las rentas exentas del impuesto, declarando en sus dos primeros apartados exentas de tributación:
“a) Las rentas mencionadas en el artículo 7.º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, salvo las mencionadas en la letra y), percibidas por personas físicas, así como las pensiones asistenciales por ancianidad reconocidas al amparo del Real Decreto 728/1993, de 14 de mayo, por el que se establecen pensiones asistenciales por ancianidad en favor de los emigrantes españoles.
b) Las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las Administraciones públicas, en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa y científica o en virtud del plan anual de cooperación internacional aprobado en Consejo de Ministros.”
No obstante, las cantidades percibidas por el consultante no pueden encuadrarse en ninguno de los supuestos mencionados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Artículo 7-p).