La matriz española no constituye establecimiento permanente en Panamá por la mera prestación de servicios o transmisión de beneficios empresariales a su filial. No obstante, si la operación incluye licencia de software o derechos de actualización del programa informático incorporado a la maquinaria, dichas rentas califican como cánones regulados en el artículo 12 del CDI España-Panamá, sometiéndose a una tributación limitada del 5% en origen (Panamá) cuando el beneficiario es residente del otro Estado. La calificación depende de si existe transmisión de derechos de explotación sobre el software o únicamente prestación de servicios de mantenimiento.
Hechos
La consultante es una sociedad residente en España cuya actividad principal es la fabricación de equipos industriales y la ejecución de proyectos de ingeniería en el sector de la alimentación (en adelante Matriz). En 2012 constituye una sociedad filial en Panamá para la ejecución de proyectos industriales (en adelante filial).
La matriz desarrolla las siguientes actividades: a) Actividad comercial con clientes y elaboración de ofertas, b) Desarrollo de la ingeniería del proceso, c) Desarrollo de la ingeniería informática, d) Fabricación de los equipos y pre ensamblaje de material de montaje, e) Venta de repuestos y servicio técnico.
La filial desarrolla las siguientes actividades: a) Montaje e instalación de los equipos b) Puesta en marcha, c) Servicio postventa que incluye servicio técnico y venta de refacciones o repuestos. Dicha filial para el desarrollo de sus funciones subcontrata su actividad a otras empresas y a la propia matriz. Asimismo en pequeños proyectos contrata directamente con el cliente y, por lo tanto la compraventa de material y equipos se realizará entre la filial y la matriz.
Cuestión planteada
La consultante plantea la calificación de las actividades de la sociedad matriz con la filial como prestación de servicios o beneficios empresariales. Asimismo plantea si la matriz actúa mediante un establecimiento permanente en Panamá.
Contestación
La consultante es una entidad con residencia fiscal en España que cuenta con una filial en Panamá.
Resulta aplicable lo establecido en el Convenio entre el Reino de España y la República de Panamá para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y prevenir la evasión fiscal, hecho en Madrid el 7 de octubre de 2010. (BOE 4 julio 2011).
El artículo 7.1 de dicho convenio dispone:
“Beneficios empresariales.
1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente.”
Pero el propio artículo 7 del citado convenio contiene en su párrafo 7 el Principio de Especialidad según el cual:
“7. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo.”
La entidad consultante transmite una maquinaria que incorpora para su funcionamiento un programa informático. La transmisión del programa y de sus correspondientes actualizaciones puede dar lugar a la existencia de un canon, en cuyo caso no se calificaría el rendimiento únicamente como beneficio empresarial.
El artículo 12 (párrafos 1 a 4) regula la tributación de los cánones de la siguiente forma:
“Cánones o regalías
1. Los cánones o regalías procedentes de un Estado Contratante y cuyo beneficiario efectivo sea un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante, dichos cánones o regalías también podrán estar sometidos a imposición en el Estado Contratante de donde procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los cánones o regalías es un residente del otro Estado Contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del 5 por ciento del importe bruto de los cánones o regalías.
3. El término «cánones» o «regalías» en el sentido de este artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso, de derechos de autor sobre, entre otros, obras literarias, artísticas o científicas o software, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas y otros medios de reproducción de la imagen y el sonido, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por el uso, o la concesión de uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.
4. Las disposiciones de los apartados 1 y 2 no se aplican si el beneficiario efectivo de los cánones o regalías, residente de un Estado contratante, realiza en el otro Estado contratante, del que proceden los cánones o regalías, una actividad económica por medio de un establecimiento permanente situado en ese otro Estado, y el derecho o bien por el que se pagan los cánones o regalías está vinculado efectivamente a dicho establecimiento permanente. En tales casos se aplicarán las disposiciones del artículo 7.”
El párrafo 3 del artículo 12 del convenio Hispano-Panameño establece las cantidades que tienen la consideración de canon, dado que no se dispone de datos suficientes para valorar la existencia o no de dichos cánones, habrá que estar al análisis factual para la calificación de dichas actividades.
En este sentido también hay que tener en cuenta que los Comentarios a dicho artículo 12, en su párrafo 8.2 establecen:
“8.2 Cuando se realiza un pago en contraprestación por la transmisión de la plena propiedad de un derecho incluido en la definición, el pago no se realiza por “el uso o la concesión de uso” del derecho y, por tanto, no puede constituir una regalía. Como se señala en los párrafos 15 y 16 más adelante, por lo que respecta a las aplicaciones informáticas –software–, pueden plantearse problemas en el caso de una transmisión de derechos que puedan considerarse integrantes de un elemento de propiedad recogido en la definición cuando la forma que adopte la transferencia sea la enajenación. Por ejemplo, puede tratarse de la concesión en exclusiva de todos los derechos sobre una propiedad intelectual durante un plazo limitado o de todos los derechos sobre la propiedad en un área geográfica limitada, habiendo estructurado la operación como una venta. Cada caso dependerá de sus circunstancias concretas y deberá examinarse en función de la legislación nacional sobre la propiedad intelectual que resulte aplicable al bien en cuestión y de la normativa interna para la determinación de las operaciones que constituyen una enajenación; no obstante, en términos generales, si el pago se realiza como contraprestación de la enajenación de los derechos que constituyen un bien distinguible y concreto (lo que es más probable en el caso de derechos limitados geográfica que temporalmente), tales pagos pueden constituir beneficios empresariales amparados en el artículo 7, o ganancias de capital comprendidas en el artículo 13 en lugar de regalías contempladas en el artículo 12. Esta calificación se desprende del hecho de que cuando se enajena la propiedad de los derechos la contraprestación no puede considerarse efectuada por el uso de esos derechos. La naturaleza esencial de la enajenación no puede alterarse por la forma que adopte la contraprestación, su pago a plazos o, en opinión de la mayoría de los países, por el hecho de que los pagos estén vinculados a una contingencia.”
Los Comentarios a dicho artículo 12 del Modelo de Convenio fiscal sobre la renta y el patrimonio de la OCDE en que se basa el Convenio Hispano-Panameño, en su párrafo 11.6, relativo a los Contratos Mixtos, establece:
“11.6 En la práctica de los negocios se encuentran contratos que cubren a la vez los conocimientos prácticos –know-how– y los servicios de asistencia técnica. Un ejemplo, entre otros, de contratos de esta especie es el contrato de franquicia, en el cual el cedente o franquiciador comunica al cesionario o franquiciado sus conocimientos y experiencias y le suministra además una asistencia técnica variada, acompañada en ciertos casos de ayudas financieras y entregas de mercancías. En el caso de un contrato mixto, conviene en principio descomponer, con la ayuda de las indicaciones contenidas en el contrato o con una distribución razonable, la remuneración total estipulada en función de las diversas prestaciones a las cuales se aplica y someter cada una de las partes de la remuneración, así determinada, al régimen fiscal que le corresponda. Cuando, sin embargo, una de las prestaciones convenidas constituye, con mucho, el objeto principal del contrato y las otras prestaciones previstas no tienen más que un carácter accesorio y más bien desdeñable, entonces el tratamiento aplicable a la parte principal se debería generalmente aplicar a la suma total de la remuneración.”
En el escrito de consulta se indica que la sociedad matriz tiene, entre otras, las siguientes funciones:
“b) Desarrollo de la ingeniería básica y de detalle para los equipos así como para la instalación en planta y su puesta en marcha. Denominada ingeniería del proceso.
c) Programación y desarrollos del software de los equipos así como para la instalación en planta y su puesta en marcha. Denominada ingeniería informática.
….”
En cuanto a la calificación de los rendimientos como prestación de servicios el artículo 14 párrafos 1 a 3 del convenio Hispano-Panameño establece:
“Prestación de servicios.
1. Las rentas obtenidas por un residente de un Estado Contratante por prestación de servicios realizados en el otro Estado Contratante podrán someterse a imposición en el Estado Contratante mencionado en primer lugar. Sin embargo, dichas rentas pueden someterse también a imposición en el otro Estado Contratante, siempre que los servicios se traten de servicios profesionales, servicios de consultoría, asesoramiento industrial o comercial, servicios técnicos o de gestión u otros servicios similares. No obstante, el impuesto así exigido no podrá exceder del 7,5 por ciento del importe bruto de dichos pagos cuando el beneficiario efectivo de dichos pagos sea un residente del otro Estado Contratante.
2. La expresión «servicios profesionales» incluye, las actividades independientes, científicas, literarias, artísticas, de educación o enseñanza, así como también las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contadores.
3. Las disposiciones del apartado 1 no se aplican si quien presta los servicios, residente de un Estado Contratante, realiza en el otro Estado Contratante, actividades por medio de un establecimiento permanente situado en ese otro Estado, y los pagos recibidos por sus servicios están vinculados efectivamente a dicho establecimiento permanente. En tales casos se aplicarán las disposiciones del artículo 7.”
El párrafo 1 del artículo 14 del Convenio Hispano-Panameño contempla dentro del concepto de prestación de servicios los de consultoría, asesoramiento industrial o comercial, servicios técnicos y otros similares.
De los antecedentes de la consulta no disponemos de datos suficientes para la calificación de los servicios prestados por lo que habrá que estar al análisis factual de los mismos.
Tanto el párrafo 4 del artículo 12 como el párrafo 3 del artículo 14 del Convenio establece que dichos artículos no son de aplicación si se realiza la actividad económica a través de un establecimiento permanente. En tal caso serían aplicables las disposiciones del artículo 7.
El artículo 7 establece que si la empresa realiza su actividad a través de establecimiento permanente los beneficios de la empresa podrán someterse a imposición en el Estado en el que esté situado el mismo.
Para determinar la existencia de establecimiento permanente debe atenderse a lo establecido en el artículo 5 del Convenio.
El artículo 5 del citado Convenio establece:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
2. La expresión “establecimiento permanente” comprende, en particular:
a) las sedes de dirección;
b) las sucursales;
c) las oficinas;
d) las fábricas;
e) los talleres; y
f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
3. Asimismo, la expresión "establecimiento permanente" comprende:
a) una obra, una construcción o un proyecto de instalación o montaje, pero sólo cuando tales obras, construcciones o proyectos continúen durante un período superior a seis meses, dentro de un período cualquiera de doce meses;
b) el uso de estructuras, instalaciones, plataformas de perforación, barcos u otros equipos sustanciales similares para la exploración o la explotación de recursos naturales, durante un período o períodos que en total excedan de seis meses dentro de un período cualquiera de doce meses.
4. No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión “establecimiento permanente” no incluye:
a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;
b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;
c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;
d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías, o de recoger información, para la empresa;
e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio;
f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio”.
Por tanto, se debe analizar en primer lugar si la matriz dispone en Panamá de un lugar fijo de negocios mediante el que realiza toda o parte de su actividad.
Los Comentarios al artículo 5.1 del Modelo de Convenio fiscal sobre la renta y el patrimonio de la OCDE en que se basa el Convenio Hispano-Panameño, indican en su párrafo 4 y 4.1:
“4. La expresión “lugar de negocios” abarca cualquier local, instalaciones o medios materiales utilizados para la realización de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin. Un lugar de negocios puede existir incluso cuando no se disponga ni se necesite local alguno para la realización de las actividades de la empresa, y esta simplemente disponga de cierto espacio. Poco importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalaciones o medios, o disponga de ellos por otra causa. Así, el lugar de negocios puede estar constituido por un puesto dentro de un mercado o por determinado emplazamiento utilizado de manera permanente en un depósito aduanero (por ejemplo, para el almacenamiento de mercancías sujetas a derechos aduaneros). El lugar de negocios también puede encontrarse en las instalaciones de otra empresa. Este sería el caso, por ejemplo, de una empresa extranjera que tuviera permanentemente a su disposición determinados locales, o parte de ellos, pertenecientes a otra empresa.
4.1 Como se ha indicado con anterioridad, el mero hecho de que una empresa tenga a su disposición un determinado espacio que se utiliza para actividades de negocios es suficiente para que constituya un “lugar de negocios”, no siendo necesario que la citada empresa tenga un título legal formal para utilizar el emplazamiento. Así, por ejemplo, puede existir un establecimiento permanente cuando una empresa ocupe de forma ilegal un emplazamiento desde el que explota su actividad.”
De su lectura se deduce que el lugar de negocios puede encontrarse en las instalaciones de otra empresa, incluso el lugar de trabajo del cliente.
La consultante manifiesta que “Su trabajo lo realiza dentro de las plantas de los clientes sin ningún espacio arrendado o cedido para su organización”. Por tanto, en la medida en que las actividades de la matriz se lleven a cabo en los locales de los clientes podría considerarse que se dispone de un establecimiento permanente en Panamá.
El párrafo 5.7 del Convenio Hispano-Panameño establece:
“7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante, o que realice actividades económicas en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.”
Los Comentarios al artículo 5.7 del Modelo de Convenio fiscal sobre la renta y el patrimonio de la OCDE en que se basa el Convenio Hispano-Panameño, indican en su párrafo 40:
“40. Generalmente, se admite que la existencia de una subsidiaria no convierte automáticamente a esta en establecimiento permanente de la matriz. Ello se deriva del principio según el cual, a efectos fiscales, tal subsidiaria constituye una entidad jurídica independiente. El hecho de que la actividad de la filial sea dirigida por la sociedad matriz no bastará para considerar a la filial como un establecimiento permanente de la sociedad matriz.”
Por su parte, el artículo 5.3 de dicho Convenio indica que se considera “establecimiento permanente” entre otros:
“3. Asimismo, la expresión «establecimiento permanente» comprende:
a) una obra, una construcción o un proyecto de instalación o montaje, pero sólo cuando tales obras, construcciones o proyectos continúen durante un período superior a seis meses, dentro de un período cualquiera de doce meses;
….”
Los Comentarios a dicho artículo 5.3 del Modelo de Convenio fiscal sobre la renta y el patrimonio de la OCDE en que se basa el Convenio Hispano-Panameño, indican en sus párrafos 17,18 y 19:
“17. La expresión “obras o proyectos de construcción o de instalación” no comprende solamente la construcción de edificios, sino también la de carreteras, puentes o canales, la rehabilitación (no sólo el mero mantenimiento o redecoración) de edificios, carreteras, puentes o canales, el tendido de conducciones, la excavación de terrenos y el dragado de fondos. Además la expresión “proyecto de instalación” no se limita a un proyecto de construcción; también incluye la instalación de nuevo equipo como puede ser una maquinaria compleja en un edificio ya existente o al aire libre. La planificación y supervisión in situ de las obras de construcción de un edificio se encuadrarán en el apartado 3. Los Estados que deseen modificar el texto del apartado para hacer mención explícita a este resultado lo podrán hacer en el ámbito de sus convenios bilaterales.
18. El criterio de los doce meses se aplica separadamente a cada obra o proyecto. Para determinar la duración de la obra o proyecto no se computará el tiempo que el contratista haya dedicado anteriormente a otras obras o proyectos sin relación con aquella o aquel. Una obra de construcción deberá considerarse como una unidad incluso si se basa en varios contratos, a condición de que constituya un todo coherente en el plano comercial y geográfico. Con esta condición, una obra de construcción constituirá una unidad incluso si los pedidos los han realizado varias personas (por ejemplo, para una hilera de casas tanto adosadas como no –row of houses–). El umbral de los doce meses ha dado lugar a abusos; en ocasiones, las empresas (principalmente contratistas o subcontratistas que operan en la plataforma continental o están dedicados a actividades relacionadas con la prospección o la explotación de la citada plataforma) fraccionan los contratos en varias partes, cada una con una duración inferior a doce meses, y las atribuyen a sociedades diferentes pertenecientes, sin embargo, al mismo grupo. Además de la posibilidad de aplicar en tales casos, según las circunstancias, las medidas legislativas o judiciales antielusión, los países afectados por estas prácticas pueden adoptar soluciones en el marco de las negociaciones bilaterales.
19. Una obra existe desde la fecha en que el contratista comienza su actividad, estando incluidos en ella los trabajos preparatorios realizados en el país donde debe levantarse la construcción. Por regla general la obra continúa existiendo hasta que los trabajos se terminan o se abandonan definitivamente. No puede considerarse que una obra haya terminado cuando los trabajos se interrumpen temporalmente. Las interrupciones estacionales o por otra causa deben entrar en el cálculo de la duración de la obra. Las interrupciones estacionales incluyen las debidas al mal tiempo. Las interrupciones temporales pueden ser motivadas, entre otras razones, por falta de materiales o dificultades con la mano de obra. Si, por ejemplo, un contratista ha comenzado los trabajos de construcción de una carretera el 1 de mayo, los ha interrumpido el 1 de noviembre a causa del mal tiempo o por falta de materiales, y los inicia de nuevo el 1 de febrero del año siguiente, terminando la carretera el 1 de junio, la obra debe considerarse un establecimiento permanente ya que habrán transcurrido trece meses entre la fecha de comienzo de los primeros trabajos (1 de mayo) y la fecha de terminación de la obra (1 de junio del año siguiente). Si una empresa (contratista general) encargada de ejecutar el proyecto total subcontrata partes de tal proyecto a otras empresas (subcontratistas), el tiempo empleado en la obra por cada subcontratista debe considerarse como el tiempo empleado por el contratista general de la obra. El propio subcontratista tendrá un establecimiento permanente si la duración de sus actividades en la obra excede de doce meses.”
En relación con lo anterior, si un proyecto no supera los seis meses, periodo establecido en el Convenio Hispano-Panameño, dentro de un periodo cualquiera de doces meses, no existe establecimiento permanente, tal y como parece deducirse del escrito presentado por la consultante.
Por su parte el apartado 5 del artículo 5 del Convenio Hispano-Panameño establece:
“5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 cuando una persona, distinta de un agente independiente al que será aplicable el apartado 6, actúe por cuenta de una empresa y tenga y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.
….”
Los Comentarios al artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE, señalan a quién se considera como un agente dependiente:
32. Las personas cuyas actividades pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa son los “agentes por cuenta de la empresa” (agentes dependientes); esto es, las personas, empleadas o no, que no sean agentes independientes en los términos del apartado 6. Dichas personas pueden ser sociedades o personas físicas y no tienen por qué ser residentes ni poseer un lugar de negocios en el Estado donde operen por cuenta de la empresa. Hubiera sido contrario al interés de las relaciones económicas internacionales establecer que cualquier persona que depende de la empresa pudiera determinar la existencia de un establecimiento permanente de esta última. Tal solución debe reservarse a las personas que, por el alcance de sus poderes o por la naturaleza de sus actividades, implican a la empresa en actividades empresariales de cierta entidad en el Estado considerado. El apartado 5 se basa, por consiguiente, en la hipótesis de que solamente las personas facultadas para concluir contratos pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa de la que dependen. En tal caso la persona tiene potestad suficiente para vincular la empresa a las actividades empresariales en el Estado considerado. El empleo del término “establecimiento permanente” en este contexto supone, naturalmente, que esa persona utiliza su potestad repetidamente y no sólo en casos aislados.”
La consultante manifiesta que para la fase comercial con clientes y elaboración de ofertas técnicas, en algunos casos, se requerirá la presencia de técnicos españoles en Panamá para evaluar correctamente la demanda del cliente.
Por otra parte señala que en proyectos de menor importancia, el cliente puede exigir que el proyecto se contrate únicamente a través de la filial por lo que la compraventa de material y equipos se llevará a cabo entre la filial y la matriz.
De la documentación presentada no puede conocerse la existencia de un agente dependiente, por lo que sería necesario, para determinar si existe establecimiento permanente, conocer si la entidad española fija todas las condiciones del contrato o si los vendedores de la entidad panameña tienen libertad para negociar con los clientes todos los elementos y detalles del contrato. Habrá que estar nuevamente al análisis factual para la calificación de las actividades.
Por último, es necesario recordar que ambas empresas, matriz y filial, jurídicamente independientes, son empresas asociadas en el sentido que establece el artículo 9 del Convenio Hispano-Panameño y, en consecuencia, los beneficios derivados de sus relaciones comerciales, ya sea por la venta de los productos a la matriz, ya sea por los servicios de almacenaje o cualesquiera otros prestados por la filial para la venta subsiguiente de dichos productos en Panamá, pueden ser objeto de ajuste por parte de la Administración, en cuanto respondan a “condiciones, aceptadas o impuestas, que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI España_Panamá, Art. 5
TRLIRNR, Art. 13