La exención por rendimientos de trabajo en el extranjero (art. 7 p) LIRPF) requiere: (i) que los trabajos se ejecuten para entidad no residente o EP extranjero, cumpliendo los requisitos de operaciones vinculadas del art. 16.5 LIS cuando exista relación; (ii) que el país de ejecución tenga un impuesto idéntico o análogo y suscriba CDI con cláusula de intercambio de información (descarta paraísos fiscales); (iii) aplicación sobre retribuciones devengadas durante días de estancia exterior, con límite anual de 60.100 euros. La exención es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación.
Hechos
La consultante es beneficiaria de una ayuda del Programa Nacional de Movilidad de Recursos Humanos de Investigación, en el marco del Plan Nacional de Investigación Científica, Desarrollo e Innovación 2008-2011 (BOE de 13 de marzo de 2008).
Como consecuencia de la concesión de dicha ayuda, el pasado 1 de septiembre de 2009, la consultante se desplazó a París, donde residirá durante los próximos 24 meses, para realizar sus trabajos de investigación en el "Laboratoire d'Óceanographie et du Climat: Expérimentations et approches numériques" (LOCEAN).
El pago de las ayudas se realiza a las entidades colaboradoras y las entidades colaboradoras realizan el pago a los beneficiarios. Tienen la condición de entidad colaboradora aquéllas a las que se adscriban beneficiarios de ayuda y a través de las cuales se abonan las ayudas. En el caso de ayudas a investigación para doctores, además, ejercen como entidad contratante de los beneficiarios de la ayuda. Con arreglo a estas normas, una Universidad española ha formalizado un contrato laboral con la interesada y le abona, mensualmente, unas cantidades.
Cuestión planteada
Aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley del impuesto a las rentas percibidas por la consultante.
Contestación
La presente contestación se realiza suponiendo que la consultante tiene su residencia fiscal en España en los ejercicios 2009, 2010 y 2011, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
El artículo 7 p) de la LIRPF, establece que estarán exentos:
“Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º…”
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
En el supuesto consultado, las cantidades percibidas por la consultante se adscriben al “Subprograma de estancias de movilidad posdoctoral en centro extranjeros” descritas en el capítulo III de la Resolución de 5 de marzo de 2008, de la Secretaría de Estado de Universidades e Investigación, por la que se publica la convocatoria correspondiente al año 2008, de ayudas del citado Programa Nacional de Movilidad de Recursos Humanos de Investigación. Este Subprograma tiene por objeto “promover y facilitar el perfeccionamiento de doctores que acaban de finalizar su formación de tercer ciclo y puedan desarrollar un trabajo de investigación que complete su etapa de formación en centros de excelencia extranjeros altamente competitivos en el área científica del candidato” (III.1 Objeto del subprograma).
Las ayudas que se conceden en esta modalidad “quedarán sujetas al ámbito de aplicación del Real Decreto 63/2006, por el que se aprueba el estatuto del personal investigador en formación. A los efectos del cumplimiento de lo establecido en la disposición adicional sexta del citado Real Decreto 63/2006, se considerarán como entidades de adscripción de los beneficiarios a las entidades españolas que presenten al candidato y acepten las condiciones de la presente convocatoria para el período de estancia en el centro de destino en el extranjero del beneficiario de la ayuda. Tales entidades formalizarán la contratación de los beneficiarios de las ayudas y asumirán las obligaciones correspondientes a entidades colaboradoras.” (III.5 Adecuación de las ayudas al estatuto del personal investigador en formación).
La disposición adicional sexta del Estatuto del personal investigador en formación establece que “las ayudas a la investigación dirigidas a aquellas personas que tengan el título de doctor deberán establecer la contratación de los beneficiarios de dichos programas por parte de las entidades a las que se adscriban, mediante la formalización de un contrato laboral de acuerdo con lo que establece el texto refundido del Estatuto de los Trabajadores”.
Según el capítulo III.13.2 de la citada Resolución de 5 de marzo de 2008, “la contratación de los beneficiarios de ayudas, se producirá en la fecha indicada en la resolución de concesión”.
En conclusión, de la lectura de los objetivos del programa de ayudas y del mencionado Estatuto, se desprende que la actividad realizada por la consultante no puede encuadrarse en el ámbito de la exención del artículo 7 p) de la LIRPF, al no constituir propiamente un trabajo efectuado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, en este caso, el laboratorio situado en París.
En consecuencia, a los rendimientos del trabajo percibidos por la consultante, como consecuencia de la concesión de la ayuda a la movilidad postdoctoral en el extranjero, no les resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Artículos 7 p); RIRPF RD 439/2007, Artículo 6