El régimen especial de agencias de viaje (artículos 141-147 Ley 37/1992) resulta aplicable a los servicios de transporte y hospedaje prestados por la consultante en nombre propio; sin embargo, la inclusión de accesos a competiciones deportivas o espectáculos musicales dentro de la prestación única depende de su carácter accesorio o complementario respecto al transporte/alojamiento principal, siendo necesario evaluar conforme a la jurisprudencia TJUE (Madgett y Baldwin) si tales servicios poseen autonomía económica suficiente para tributar independientemente o si, por el contrario, están funcional e económicamente subordinados al servicio de viaje.
Hechos
La mercantil consultante es una agencia de viajes que vende en nombre propio un paquete que incluye las entradas para la asistencia a competiciones deportivas o conciertos musicales que pueden celebrarse tanto dentro como fuera del territorio de aplicación del Impuesto, conjuntamente con el alojamiento y los transportes de ida y vuelta desde el lugar desde el que se celebra el espectáculo al centro de la ciudad. En ocasiones, el paquete no incluye el servicio de alojamiento. También vende entradas para el autobús turístico de la ciudad.
En todos los casos asume la responsabilidad de la prestación del servicio frente al cliente y los servicios ofertados los adquiere a otros empresarios o profesionales.
Cuestión planteada
Aplicación del Régimen especial de las Agencias de Viaje a los servicios objeto de consulta.
Contestación
1.- El capítulo VI del título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), artículos 141 a 147, regula el régimen especial denominado "de las agencias de viajes”.
De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 141 de la Ley 37/1992, el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
“1º. A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 144 de la Ley del Impuesto que establece que:
“Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje.
Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación.”.
En consecuencia, será de aplicación el régimen especial de las agencias de viaje a los servicios de viajes efectuados por la consultante, que constituyan servicios de hospedaje o transporte, incluida la venta del billete del autobús turístico que, de acuerdo con la descripción de hechos contenida en el escrito de consulta tiene la consideración de una prestación de servicio de transporte.
No obstante lo anterior, cabe plantearse si los servicios de acceso a las competiciones deportivas o los espectáculos musicales tienen la consideración de servicios accesorios o complementarios de los servicios de transporte o alojamiento que formarán parte del servicio de viajes y tendrá la consideración de una prestación de servicios única efectuada por la consultante o, si por el contrario, constituyen servicios independientes de los servicios de viaje que deben tributar de forma independiente según las reglas que les sean aplicables y quedan excluidos del régimen especial de las agencias de viajes.
2.- Por lo que se refiere al carácter accesorio o complementario de los referidos servicios en relación con los demás que componen el servicio de viajes, debe tenerse en cuenta, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que, en su sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, establece que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
Respecto de las actividades accesorias que se presten al destinatario del servicio principal, debe atenderse también a lo señalado por el Tribunal en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).”.
Por tanto, en el supuesto de que exista una operación que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
Con arreglo a los indicados criterios y de la naturaleza propia de cada uno de los servicios que va a efectuar la consultante, puede concluirse que el servicio de acceso a las competiciones deportivas o conciertos musicales tienen la consideración de servicios complementarios o accesorios de las prestaciones de servicios de viajes, a los que será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Artículo 141 y 143.