El mecanismo de inversión del sujeto pasivo (art. 84.1.2º.f) LIVA) resulta de aplicación a ejecuciones de obra (con o sin aportación de materiales) y cesiones de personal para urbanización o construcción/rehabilitación de edificaciones, siempre que: (i) el destinatario actúe como empresario/profesional; (ii) exista contrato directo promotor-contratista principal o conexión causal con dicho contrato (aplicable también a subcontrataciones); (iii) la operación tenga naturaleza de ejecución de obra. Si se ha repercutido cuota indebidamente, procede rectificación mediante autoliquidación complementaria con indicación de la obligación de soportar la cuota en calidad de sujeto pasivo.
Hechos
La entidad consultante presta a un cliente servicios de diseño, fabricación, montaje y puesta en marcha de una caldera de biomasa.
El cliente es una compañía de ingeniería que está ejecutando un proyecto de construcción de una nueva planta de producción de energía eléctrica a partir de biomasa.
La consultante subcontrata con otras empresas el suministro de ciertos materiales algunos de los cuales son objeto de instalación y montaje en la obra señalada.
Cuestión planteada
Procedencia de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992 a las operaciones efectuadas por la entidad consultante.
En el caso de que le hayan repercutido cuotas del Impuesto cuando en realidad procediera aplicar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, forma de rectificar la repercusión efectuada.
Contestación
1.- Con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), en su redacción dada por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), el cual establece, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:
a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
c) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
d) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
2.- La interpretación del citado precepto ha sido objeto de análisis por este Centro Directivo en diversas contestaciones a consultas tributarias (por todas, contestación a consulta V2583-12, de 27 de diciembre).
De acuerdo con los criterios sentados en la citada contestación y por lo que respecta al objeto de la consulta, tendrán la consideración de ejecuciones de obra, entre otros, el suministro de bienes que sean objeto de instalación y montaje.
Por el contrario, no tiene la consideración de ejecución de obra el suministro de materiales que no sean objeto de instalación y montaje.
Por lo que respecta a las ejecuciones de obra mobiliaria, este Centro Directivo ha establecido reiteradamente (véase, entre otras, contestación a consulta con número de referencia V1582-10, de 12 de julio) que cuando el empresario o profesional que ejecute la obra aporte todos los materiales o bien cuando los aportados por el cliente sean insignificantes o representen una parte pequeña del producto final se producirá una entrega de bienes. En el caso contrario, es decir, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.
De acuerdo con todo lo anterior, tendrán la consideración de entregas de bienes el suministro de ventiladores, productos de calderería, tuberías, acero, consumibles, maquinaria de alimentación, etc. a que se refiere el escrito de consulta, que no son objeto de instalación y montaje por el proveedor.
Por otro lado, tendrán la consideración de ejecuciones de obra inmobiliaria las entregas de estructuras metálicas, automatismos eléctricos, refractarios, aislamientos y demás productos a que se refiere el escrito de consulta que son objeto de instalación y montaje por su proveedor, siempre y cuando dicha instalación y montaje vaya más allá de la mera puesta a disposición de los bienes en las dependencias del cliente y el suministrador se obligue a la obtención de un determinado resultado.
De igual forma tendrá la consideración de ejecución de obra inmobiliaria, la fabricación, montaje y puesta en marcha de una caldera de biomasa por parte de la consultante a la compañía de ingeniería que está ejecutando el proyecto de construcción de una nueva planta de producción de energía eléctrica a partir de biomasa.
De conformidad con todo lo anterior, procederá aplicar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley del Impuesto tanto a las operaciones efectuadas por la consultante como a las operaciones que tengan la consideración de ejecuciones de obra recibidas por la misma, siempre y cuando, como parece ser el caso, se cumplan los demás requisitos previstos en el citado artículo previamente mencionados.
3.- Finalmente, en el caso de que se hayan repercutido cuotas del Impuesto cuando, sin embargo, procedía aplicar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, será necesario rectificar las cuotas indebidamente repercutidas.
En este sentido, el artículo 89 de la Ley del Impuesto señala lo siguiente:
“Artículo 89. Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.
Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
Dicha rectificación se deberá efectuar por medio de la expedición y entrega de una factura rectificativa que deberá reunir la totalidad de los requisitos establecidos por el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
El procedimiento para obtener la devolución de las cuotas que, en su caso, se hayan repercutido en exceso, se encuentra regulado igualmente el artículo 89 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado cinco lo siguiente:
“(…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”.
Por tanto, en el supuesto de que el consultante hubiera repercutido cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido por las ejecuciones de obra efectuadas sin tener la consideración de sujeto pasivo de acuerdo con lo establecido en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f), de la Ley 37/1992, constituye uno de los casos de rectificación obligatoria de dichas cuotas, conforme dispone el citado artículo 89, apartado uno de la misma Ley.
A este respecto cabe señalar que, conforme con el informe de 13 de febrero de 2014 de la Subdirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, “para la obtención de la devolución de ingresos indebido que se ha producido como consecuencia de la presentación de una autoliquidación, el procedimiento aplicable es el de rectificación de autoliquidación y no el de devolución de ingresos indebidos.
En concreto, el procedimiento de rectificación de autoliquidación viene regulado en el artículo 126 y siguientes del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre).”
De acuerdo con lo expuesto, la consultante estaría obligada a efectuar la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas y el momento en el que debe efectuarse la rectificación es aquel en el que se adviertan las causas que motivan dicha rectificación.
Por su parte, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992 dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se terminen reglamentariamente, a: "expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.".
El artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), dispone, en relación con las facturas rectificativas, lo siguiente:
“Artículo 15. Facturas rectificativas.
1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas.
(…)
5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
(…).”.
En el caso planteado en el escrito de consulta, en el que la rectificación está motivada por la circunstancia de que la entidad consultante expidió las facturas repercutiendo el Impuesto sin tener la consideración de sujeto pasivo, en la factura rectificativa se consignarán, además de las menciones específicas de las facturas rectificativas que se regulan en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, todos los datos y requisitos contenidos en los artículos 6 ó 7 del mencionado Reglamento, salvo que no se consignará cuota alguna. En particular, hay que señalar que en la factura rectificativa debe consignarse la mención a que se refieren los artículo 6.1.m) ó 7.1.i), es decir, se hará constar la expresión “inversión del sujeto pasivo”.
Por otro lado, el artículo 114, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley, determinando dicho precepto que la rectificación será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido, circunstancia a la que hace referencia el escrito de consulta.
Por su parte, el apartado dos, número 2º, de dicho precepto dispone lo siguiente:
“2º. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
(…)
No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las restantes causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.”.
En consecuencia, si se tratara de un error fundado de derecho, la entidad consultante estaría obligada a rectificar las cuotas soportadas inicialmente repercutidas por sus clientes, debiendo efectuarse dicha rectificación en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en el que aquélla reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.
Adicionalmente, y puesto que la entidad consultante tendría la consideración de sujeto pasivo por las ejecuciones de obra efectuadas por sus proveedores, de acuerdo con lo establecido en el artículo 84.Uno.2º.f), de la Ley 37/1992 debería, asimismo, efectuar la correspondiente regularización de las cuotas devengadas y soportadas por dichas operaciones.
En resumen, una vez recibida de sus proveedores la factura rectificativa, la entidad consultante debería consignar en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hubiera recibido dicho documento, además de las cuotas del Impuesto devengadas y soportadas correspondientes a dicho período, las cuotas rectificadas por sus proveedores como un menor Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en el período.
Por otro lado, deberá efectuar la correspondiente regularización de las cuotas devengadas como consecuencia de la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo, como mayor Impuesto sobre el Valor Añadido devengado, en el período impositivo en las que se devengaron. Asimismo, podrá optar por ejercitar en ese mismo periodo su derecho a la deducción de las cuotas soportadas como consecuencia de tal operación de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99.Tres de la Ley del Impuesto.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 84-Uno-2º-f), 89, 114, y 164-
Real Decreto 1619/2012. art. 15.