La escisión total se acogerá al régimen especial (art. 83 TRLIS) cuando cumpla los requisitos mercantiles del art. 69 LME (división patrimonial, transmisión en bloque, atribución proporcional a socios). Si existe pluralidad de adquirentes y desproporción en la asignación de valores a los socios, exige que los patrimonios transmitidos constituyan ramas de actividad autónoma (art. 83.2.2º TRLIS), condición cuya satisfacción debe evaluarse según los criterios del art. 83.4 TRLIS respecto a factores organizativos, personales y funcionales de cada rama.
Hechos
La persona física PF1 participa al 100% en la sociedad consultante (T). La sociedad T es una sociedad holding tenedora principalmente de las participaciones en las sociedades X (20%) e Y (25%), estas últimas sociedades plenamente operativas. La actividad empresarial de las entidades X e Y es independiente.
Las participaciones en el capital de la sociedad X no otorgan derechos de voto, confiriendo, en contrapartida, el derecho a un dividendo anual mínimo. Las participaciones en la sociedad Y otorgan un derecho de voto reducido, equivalente a un 0,19%.
Adicionalmente, cabe señalar que la sociedad X está participada por la entidad A, íntegramente participada por la familia 1 (hermano y sobrinos de PF1) en un 60% y por la sociedad S, participada íntegramente por la persona física PF2 (hermana de PF1), en un 20%. No obstante, las participaciones que ostenta la sociedad S (20%) en el capital de la sociedad X tampoco otorgan derechos de voto. En virtud de lo anterior, el 100% de los derechos de voto de la sociedad X están en manos de la sociedad A, íntegramente participada por la familia 1.
En consecuencia, la familia 1 tiene la mayoría de los derechos patrimoniales de la entidad X (60%) así como el 100% de los derechos políticos de voto.
Respecto a la sociedad Y, cabe señalar que la misma está participada en un 25% por la sociedad B, íntegramente participada por la familia 2 (sobrinos de PF1), en otro 25% por la sociedad C, íntegramente participada por la familia 3 (hermana de PF1 y sobrinos), así como por la sociedad S, íntegramente participada por PF2 (hermana de PF1). No obstante, las participaciones que ostenta la sociedad S (25%) en el capital de la sociedad Y otorgan un derecho de voto reducido equivalente al 0,19%.
En virtud de lo anterior, el 49,81% de los derechos de voto de la sociedad Y están en manos de la sociedad B, íntegramente participada por la familia 2, el otro 49,81% están en manos de la sociedad C, íntegramente participada por la familia 3, en tanto que el 0,38% se encuentra en manos de las sociedades S y T, por partes iguales (0,19% cada una de ellas).
En consecuencia, las familias 2 y 3 tienen la mitad de los derechos patrimoniales (50%) de la sociedad Y y el 99,62% de los derechos de voto (99,62%).
Tanto PF1 como PF2 tienen más de 80 años y carecen de descendencia directa. Ante dichas circunstancias, su intención es que, en el momento de su sucesión, tanto la propiedad patrimonial como la propiedad de los derechos de voto se distribuya entre sus hermanos y sus sobrinos, con la finalidad de garantizar la concentración patrimonial de las sociedades X e Y por estirpes, así como cono la finalidad de evitar posibles problemas o disputas entre las distintas estirpes familiares.
En virtud de lo anterior, es intención de PF1 que la familia 1 concentre tanto el 100% de la participación económica como de la participación política de la sociedad X y que las familias 2 y 3 concentren el 100% de la participación económica y de la participación política de la sociedad Y.
A tal efecto se pretende que la participación del 20% en la sociedad X se reciba vía sucesoria (legado) por la familia 1, en tanto que la participación del 25% en Y pretende transmitirse por vía sucesoria (legado) en un porcentaje del 12,5% a los miembros de la familia 2 y en un 12,5% a los miembros de la familia 3, dado que, en la actualidad, la familia 1 ya tiene el control y la gestión de la sociedad X, en tanto que las familias 2 y 3 controlan y gestionan, por partes iguales, la sociedad Y.
Con el fin de alcanzar dichos resultados se propone llevar a cabo una operación de escisión total de la sociedad T a favor de tres sociedades beneficiarias de nueva creación, mediante la cual cada una de las sociedades beneficiarias recibirán, respectivamente la participación del 20% en la sociedad X; la participación del 12,5% en Y y, de nuevo, una participación del 12,5% en Y.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación de reestructuración planteada (escisión total) podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”.
Al respecto, el artículo 83.4 del TRLIS, define rama de actividad como “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
En el caso concreto planteado, al tratarse de una operación de escisión total proporcional, no se alteraría la regla de proporcionalidad, por lo que no será necesario que los dos bloques patrimoniales escindidos constituyan dos ramas de actividad diferenciadas. Por tanto, la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en la medida en que los socios de la sociedad resultante de la fusión participen, en idéntica proporción, en el capital de las dos sociedades beneficiarias de nueva creación.
Por último, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene como finalidad en distribuir, vía sucesión, las participaciones que ostenta PF1 en las sociedades X e Y entre su hermanos y sobrinos, con la finalidad de garantizar la continuidad empresarial de las sociedades X e Y, así como cono la finalidad de evitar posibles problemas o disputas entre las distintas estirpes familiares. En particular, dado que tanto PF1 como PF2 tienen más de 80 años y carecen de descendencia directa, su intención es que, en el momento de su sucesión, tanto la propiedad patrimonial como la propiedad de los derechos de voto se distribuya entre sus hermanos y sus sobrinos, con la finalidad de garantizar la concentración patrimonial de las sociedades X e Y por estirpes y de evitar posibles problemas o disputas entre las distintas estirpes familiares. En virtud de lo anterior, es intención de PF1 que la familia 1 concentre tanto el 100% de la participación económica como de la participación política de la sociedad X y que las familias 2 y 3 concentren el 100% de la participación económica y de la participación política de la sociedad Y. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, 83 y 96.2