La imputación en la base imponible del IS de las 66 plazas de garaje recibidas sin contraprestación y de la indemnización pendiente de cobro se efectuará conforme al criterio de imputación contable previsto en el art. 19.1 TRLIS (devengo según corriente real de bienes y servicios). Las plazas se registrarán por su valor razonable como ingreso diferido en patrimonio neto (NVR 18ª PGC), imputándose a resultados conforme a la vida útil del activo; la indemnización se devengará cuando se produzca la corriente real económica que la origina, sin especialidades tributarias respecto del tratamiento contable.
Hechos
La entidad consultante es propietaria de una finca en una ciudad española. Según el Plan Especial de Reforma Interior de la ciudad, la consultante tiene derecho a construir en el subsuelo de la finca un aparcamiento de al menos dos plantas.
Otra sociedad, propietaria de una finca colindante, al construir en la misma plazas de garaje, invadió el terreno de la sociedad consultante.
Según sentencia definitiva y firme se ha declarado el derecho de propiedad de la sociedad consultante sobre todo lo construido en el terreno de su propiedad. Como consecuencia, le fueron entregadas 66 plazas de garaje y además obtuvo el derecho de ser indemnizada por las plazas construidas en su terreno pero que ya habían sido transmitidas a terceros.
Cuestión planteada
Se pregunta sobre el criterio que debe seguir para reflejar la entrada de las 66 plazas recibidas y de la indemnización pendiente de cobro.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece que la base imponible del Impuesto, en el método de estimación directa, se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Por otra parte, el artículo 19.1 del TRLIS señala que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
En el presente caso la imputación en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los resultados de las operaciones descritas se efectuará con arreglo al criterio de imputación contable, puesto que en la normativa reguladora del impuesto no se prevé ninguna especialidad en relación con este tipo de operaciones. Por ello este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante ICAC), en el que se indica lo siguiente:
“Para dar respuesta a las dudas planteadas es preciso diferenciar los dos supuestos que se describen en los antecedentes:
a) Plazas de garaje recibidas sin contraprestación
La Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan las normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, regula el criterio a seguir para contabilizar las adquisiciones a título gratuito en el apartado 1 de la Norma Tercera. Formas especiales de adquisición del inmovilizado material:
“1. El inmovilizado material adquirido sin contraprestación se reconocerá por su valor razonable, de acuerdo con lo previsto en la norma de registro y valoración sobre subvenciones, donaciones y legados recibidos del Plan General de Contabilidad.”
En concreto, la norma de registro y valoración (NVR) 18ª. “Subvenciones, donaciones y legados recibidos” del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece que las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esa norma.
Las plazas de garaje, valor de la construcción, se contabilizarán por su valor razonable en la fecha de reconocimiento inicial.
b) Indemnización recibida
En este segundo caso, el terreno propiedad de la consultante ha salido de su patrimonio al haberse transmitido las plazas de garaje a terceros, habiéndose acordado en sentencia judicial firme el derecho de la empresa a recibir una indemnización por tal concepto.
Pues bien, para otorgar un adecuado tratamiento contable a estos hechos cabría traer a colación por analogía el criterio recogido en el apartado 2.2. Baja por expropiación de la Norma Cuarta. Baja en cuentas de la Resolución de 1 de marzo de 2013. A tal efecto, en la fecha de resolución del litigio, la empresa deberá contabilizar la baja del terreno, reconocer el derecho de cobro y por diferencia contabilizar el resultado de la operación en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Para identificar la parte del terreno que se da de baja, la empresa debería aplicar al valor en libros del terreno la proporción existente entre el valor razonable de la parte que ha sido transmitida a terceros y el valor razonable del terreno en su conjunto.”
En consecuencia, los resultados de las operaciones descritas en la presente consulta se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en la medida en que los mismos se imputen a la cuenta de pérdidas y ganancias con arreglo a los criterios puestos de manifiesto en el informe del ICAC transcrito.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 10.3 y 19