Las aportaciones no dinerarias acceden al régimen especial del capítulo VIII TRLIS si concurren los requisitos del artículo 94: entidad receptora residente o con EP en España, participación mínima del 5% post-aportación, y en caso de aportación de participaciones por IRPF, posesión ininterrumpida durante el año anterior, representación mínima del 5%, y que la entidad receptora sea residente española sin excluir actividades de gestión patrimonial. Las posteriores donaciones de participaciones de la nueva sociedad a los hijos quedan sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con aplicación de exenciones y bonificaciones conforme a la normativa autonómica del territorio donde se cause.
Hechos
La consultante y su marido, casados en régimen económico matrimonial de gananciales, son propietarios de una actividad dedicada al arrendamiento de inmuebles que viene operando bajo la titularidad de la consultante, contando para ello con un local afecto en exclusiva a la actividad y una empleada con contrato de trabajo a jornada completa. La citada empresa lleva su contabilidad conforme a las normas establecidas en el Código de Comercio y Plan General de Contabilidad desde el inicio de sus operaciones.
Además de lo señalado anteriormente, la consultante y su marido son dueños de las acciones que representan el 47,50% del capital social de la entidad A, sociedad dedicada a la actividad de fabricación y comercialización de productos cárnicos, en la que trabaja como consejero delegado el hijo del matrimonio que posee el 2,75% del capital social, siendo el restante 49,75% de las acciones de personas no vinculadas familiarmente a los consultantes.
En esta situación se plantean los siguientes retos:
a)La realización de futuras inversiones en activos fijos que permitan incrementar el volumen de negocio, entendiendo que ello permitirá un aumento de los rendimientos con la correspondiente reducción relativa de las cargas generales.
b)En atención a la avanzada edad de la titular de la empresa referida en primer lugar, se plantea propiciar que los 3 hijos del matrimonio tengan cada día un mayor peso específico en la dirección de los negocios sin que ello suponga menoscabo alguno en la empresa.
c)Compartimentar riesgos, separando el capital empresarial de ambos esposos del resto de bienes de su patrimonio personal no vinculados a los negocios.
d)Racionalizar activos y actividades.
e)Afianzar negocios y empresas.
Para alcanzar esos objetivos se tienen proyectadas un conjunto de operaciones de reestructuración empresarial, cuya finalidad última sería acomodar un conjunto de empresas sobre la titularidad de una sociedad en la que se centralizaría la propiedad y gestión del conjunto del patrimonio empresarial y cuyos socios serían todos los miembros de la familia.
Con la finalidad expresada los consultantes junto con sus hijos, pretenden realizar las siguientes operaciones:
-Constituir una sociedad de responsabilidad limitada, con un capital social de 5.000 euros que sería aportado por los dos consultantes y sus 3 hijos cada uno de ellos con 1.000 euros.
-En ampliación de capital por aportación no dineraria a esta nueva sociedad, aportar a la nueva entidad la actividad del consultante referida en primer lugar, esto es, el conjunto de sus activos, y pasivos y cuantos, medios materiales y humanos, permisos, licencias y autorizaciones que le permiten el normal desarrollo de su actividad, absorbiendo, el conjunto de compromisos administrativos, mercantiles y laborales de la aportante.
Se pretende realizar las aportaciones de los elementos patrimoniales por sus respectivos valores contables.
También se plantea la aportación a esta nueva sociedad en la expresada ampliación, la participación del 47,5% que los consultantes tienen en la mercantil A.
Con ello se pretende conseguir dar mayor viabilidad de futuro a la empresa, facilitando la sucesión en la dirección de la misma, evitando posibles conflictos societarios futuros que les afectaran directamente, minimizando los riesgos personales que afectaran a los consultantes en ejercicio de las actividades empresariales. Consiguiendo además una deseada diversificación de riesgos empresariales, financieros y patrimoniales.
Cuestión planteada
Si las operaciones de aportación de empresa y canje de valores, les será o no de aplicación los beneficios del régimen especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Si posteriores donaciones de la titularidad de las participaciones de la nueva sociedad que se creará, del matrimonio consultante a favor de sus hijos se encontrarían sujetas o no al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y en caso de estar sujetas si gozarían de alguna de las exenciones o bonificaciones el él previstas.
Contestación
En el escrito de la consulta se plantea la realización de dos aportaciones no dinerarias.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En lo que se refiere a la aportación no dineraria de la actividad titularidad de la consultante dedicada al arrendamiento de inmuebles, y de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los requisitos previamente señalados, dado que la persona física realizará una aportación no dineraria a una sociedad de nueva creación residente en España, la persona física aportante ostentará en la sociedad de nueva creación más del 5% de su capital social por lo que a la operación de aportación no dineraria planteada le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En lo que se refiere a la aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Respecto de la aportación de las participaciones de la entidad A por parte del matrimonio, en la medida en que se aporten participaciones que representen al menos el 5% del capital de la entidad y que se han poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación se cumplirían los requisitos establecidos en el artículo 94 anteriormente reproducido para poder aplicar el régimen fiscal especial previsto en dicho artículo.
Adicionalmente, es necesario analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación ser realiza con la finalidad de acomodar un conjunto de empresas sobre la titularidad de una sociedad en la que se centralizaría la propiedad y gestión del conjunto del patrimonio empresarial y cuyos socios serían todos los miembros de la familia, conseguir dar mayor viabilidad de futuro a la empresa, facilitando la sucesión en la dirección de la misma, evitando posibles conflictos societarios futuros que les afectaran directamente, minimizando los riesgos personales que afectaran a los consultantes en ejercicio de las actividades empresariales, consiguiendo además una deseada diversificación de riesgos empresariales, financieros y patrimoniales. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES.
Como cuestión b) del escrito de consulta, se plantea si las eventuales donaciones que el matrimonio consultante hiciese a sus hijos de participaciones en la nueva sociedad que se pretende constituir se encontrarían sujetas o no al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y, en caso afirmativo, si tales donaciones gozarían de alguna de las exenciones o bonificaciones previstas en la normativa del mismo.
En los términos previstos en la legislación estatal del impuesto, que sería de indudable aplicación al supuesto que se plantea, podría ser aplicable una reducción del 95% en la donación conforme a los términos del artículo 20.6 de su ley reguladora, Ley 29/1987, de 18 de diciembre, cuyo texto establece que:
"En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."
La aplicación de la reducción exigiría, tal y como se desprende del texto, de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones que pretenden donarse. A tal efecto, el artículo 4.Octavo.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, que lo regula, establece que:
"La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LISD / Ley 29/1987; art. 20
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 94 y 96.