La aportación de bienes privativos a régimen de comunidad de bienes bajo Derecho catalán tributará en ITP y AJD cuando genere un derecho de crédito diferido a favor del aportante (carácter oneroso, con contraprestación exigible en la liquidación de la comunidad conforme al art. 1.398 CC); en ausencia de tal crédito, la aportación sin contraprestación configura donación sujeta al Impuesto sobre Donaciones. La calificación depende de si el régimen pactado reconoce explícitamente derechos de reembolso o división igualitaria con cargo de diferencias.
Hechos
Los consultantes, casados en régimen de separación de bienes, pretenden cambiar su régimen económico matrimonial, sustituyéndolo por el régimen de comunidad de bienes, recogido en los artículos 232-30 de la Ley 25/2010, de 29 de julio, del Libro Segundo del Código Civil de Catalunya, dando el carácter de bienes comunes a los bienes privativos integrantes de su patrimonio personal, integrado por bienes muebles (depósitos bancarios y participaciones en fondos de inversión) e inmuebles (domicilio conyugal y parcelas colindantes).
Cuestión planteada
Incidencia de la modificación del régimen económico matrimonial en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de os Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
La aportación de bienes al régimen de comunidad de bienes recogido en los artículos 232-30 del Código Civil de Catalunya, dando el carácter de bienes comunes a los bienes privativos integrantes de su patrimonio personal, tributará en distinta forma según dicha aportación tenga carácter oneroso o lucrativo.
En el primer caso tributará en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, entendiéndose que tiene carácter oneroso cuando de la aportación realizada nace a favor del cónyuge aportante un derecho de crédito contra su consorte por la mitad del bien comunicado, pues en tal caso se puede hablar de la existencia de contraprestación, aún cuando se trate de una contraprestación diferida al momento de la disolución de la sociedad, como recoge el artículo 1.398 del Código Civil, cuando considera como pasivo de la sociedad en el momento de su liquidación “4. El importe actualizado de las cantidades que, habiendo sido pagadas por uno solo de los cónyuges fueran de cargo de la sociedad y, en general, las que constituyan créditos de los cónyuges contra la sociedad”.
En sentido análogo parece manifestarse el Artículo 232-38 de la Ley 25/2010, de 29 de julio, del Libro Segundo del Código Civil de Catalunya, referente a la división de los bienes comunes, que establece que “1. En caso de extinción de la comunidad, los bienes comunes deben dividirse entre los cónyuges o entre el cónyuge superviviente y los herederos del premuerto a partes iguales, salvo que se haya convenido otra cosa”, añadiendo el apartado 3 que “En la división de los bienes comunes, cada cónyuge puede recuperar los bienes que eran de su propiedad antes del inicio del régimen de comunidad y que subsisten en el momento de la extinción, según el estado inicial. Los demás bienes y las mejoras hechas en los bienes aportados deben incluirse en la división de la comunidad y, si el valor de aquellos bienes es superior al valor de la cuota, el adjudicatario debe pagar la diferencia en dinero”.
No existiendo el reconocimiento de un derecho de crédito a favor del aportante, debe entenderse que la aportación se hace a titulo lucrativo debiendo, en tal caso, tributar en el ámbito del Impuesto sobre Donaciones.
En caso de que proceda la tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), será de aplicación lo dispuesto en el artículo 45.I.B.3 del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre)
“Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:
I. A. Estarán exentas:
(…)
3 Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales.
(…)”.
Por tanto, las aportaciones de bienes y derechos que hagan los cónyuges a la sociedad conyugal estarán exentas del ITP y AJD.
Si, por el contrario, las aportaciones tuviesen carácter lucrativo tributarían en el Impuesto de Donaciones conforme a lo dispuesto en los artículos 3, 5 y 9 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Artículo 3. Hecho imponible.
“1. Constituye el hecho imponible:
(…)
b. La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, inter vivos.
(…)”.
Artículo 5. Sujetos pasivos.
“Estarán obligados al pago del impuesto a titulo de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
(…)
b. En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.
(…)”.
Artículo 9. Base imponible.
Constituye la Base Imponible del Impuesto:
(…)
b. En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.
(…)”.
Luego, siendo la aportación a título lucrativo, el cónyuge no aportante deberá tributar por el Impuesto sobre Donaciones por el valor neto de la mitad de los bienes y derechos aportados.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
La aportación de un bien privativo de un cónyuge a la comunidad de bienes constituirá una alteración en la composición de su patrimonio, que generará una ganancia o pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que dispone:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como la comunidad de bienes no tiene la consideración de contribuyente, los sujetos pasivos del Impuesto serán los cónyuges, de acuerdo con lo establecido en el artículo 8 de la Ley del Impuesto.
Como el aportante y el adquirente de un 50 por 100 de lo transmitido son la misma persona, por el 50 por 100 de la aportación no se produce ninguna transmisión, que sólo se produciría por la parte que corresponde al otro cónyuge, el otro 50 por 100.
La respectiva ganancia o pérdida patrimonial vendrá dada por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los bienes aportados, en la parte correspondiente a la mitad transmitida, de acuerdo con lo establecido en el artículo 34 de la citada Ley.
En las transmisiones onerosas, el artículo 35.1 de la Ley del Impuesto establece que el valor de adquisición estará formado por el importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Dicho valor se minorará en el importe de las amortizaciones reglamentariamente establecidas.
El referido valor de adquisición se actualizará, tratándose de inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado, en los términos previstos en el artículo 35.2 de la misma Ley.
Por lo que respecta al valor de transmisión, el apartado 3 del citado artículo 35 establece que será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, minorado en los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el transmitente. El importe real del valor de enajenación será el efectivamente satisfecho, salvo que resulte inferior al valor de mercado, en cuyo caso se tomará éste.
En caso de transmisión a título gratuito, el artículo 36 de la Ley del Impuesto dispone que se tomará por importe real de la transmisión el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado. Ahora bien, si de esta cuantificación resultase una pérdida patrimonial, ésta no se computará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.5.c) de la misma Ley, que establece que no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.
En lo que respecta a la aportación de participaciones en fondos de inversión, la letra c) del apartado 1 del artículo 37 de la Ley del Impuesto, establece, en lo que se refiere a su transmisión onerosa, lo siguiente:
c) De la transmisión o el reembolso a título oneroso de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva a las que se refiere el artículo 94 de esta Ley, la ganancia o pérdida patrimonial se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por el valor liquidativo aplicable en la fecha en que dicha transmisión o reembolso se produzca o, en su defecto, por el último valor liquidativo publicado. Cuando no existiera valor liquidativo se tomará el valor teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
En supuestos distintos del reembolso de participaciones, el valor de transmisión así calculado no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
- El precio efectivamente pactado en la transmisión.
- El valor de cotización en mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros y, en particular, en sistemas organizados de negociación de valores autorizados conforme a lo previsto en el artículo 31.4 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en la fecha de la transmisión.
A los efectos de determinar el valor de adquisición, resultará de aplicación, cuando proceda, lo dispuesto en la letra a) de este apartado 1.
No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, en el caso de transmisiones de participaciones en los fondos de inversión cotizados a los que se refiere el artículo 49 del Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, aprobado por el Real Decreto 1309/2005, de 4 de noviembre, realizadas en bolsa de valores, el valor de transmisión se determinará conforme a lo previsto en la letra a) de este apartado.”
En caso de transmisión a título gratuito, la ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre el valor de adquisición y el correspondiente al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (artículo 36 de la Ley del Impuesto), siendo dicho valor el valor real o de mercado, sin que, como se ha referido, puedan computarse pérdidas patrimoniales (artículo 33.5.c) de la misma Ley).
En relación tanto con la transmisión de los inmuebles como de las participaciones en fondos de inversión, debe tenerse en cuenta que la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994. No obstante no se precisa en la consulta la fecha de adquisición de los bienes aportados.
Por último y en relación con la aportación de depósitos bancarios, debe indicarse que no se precisan las características de éstos por lo que esta Subdirección General no puede emitir su criterio al respecto.
Impuesto sobre el Incremento de Valor de os Terrenos de Naturaleza Urbana
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo. El artículo 104 del TRLRHL regula, en su apartado 1, la naturaleza y el hecho imponible del impuesto, estableciendo que:
“El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”
Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos, de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el IIVTNU.
Por otra parte, el apartado 3 de este mismo artículo establece en el párrafo primero que:
“No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.”
Por su parte, los artículos 232-30 y 232-31 de la Ley 25/2010, de 29 de julio, del libro segundo del Código Civil de Cataluña, relativo a la persona y la familia, disponen que:
“Artículo 232-30 Contenido
En el régimen de comunidad de bienes, las ganancias obtenidas indistintamente por cualquiera de los cónyuges y los bienes a los que confieran este carácter devienen comunes.
Artículo 232-31 Bienes comunes
Son bienes comunes:
a) Los bienes a los que los cónyuges confieren este carácter en el momento de convenir el régimen o con posterioridad.
b) (…).”
Por tanto, de acuerdo con lo anterior y de la información aportada por los consultantes, la aportación de los bienes inmuebles que en su caso realice cualquiera de los cónyuges a la sociedad conyugal, no se encuentra sujeta al IIVTNU en virtud de lo establecido en el artículo 104.3 del TRLRHL.
No obstante, a efectos de futuras transmisiones de los inmuebles, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU habrá que tener en cuenta que el periodo de puesta de manifiesto en esa transmisión, del incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad de la vivienda que haya estado sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de inicio de dicho periodo de generación será la fecha en la que los consultantes adquirieron los bienes inmuebles.
CONCLUSIÓN
Primero. En cuanto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, si las aportaciones al régimen de comunidad tuviesen carácter oneroso, estarían sujetas pero exentas del ITP y AJD, por aplicación del artículo 45.I.B.3 del texto refundido del Impuesto. En caso de tener carácter lucrativo no estarían sujetas al dicho impuesto sino al Impuesto sobre Donaciones, debiendo tributar por el mismo el cónyuge no aportante, por el valor neto de la mitad de los bienes y derechos aportados.
Segundo. En relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la aportación de un bien privativo de un cónyuge a la comunidad de bienes constituirá una alteración en la composición de su patrimonio, que generará una ganancia o pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Dado que el aportante y el adquirente de un 50 por 100 de lo transmitido son la misma persona, no se produce ninguna transmisión por el 50 por 100 de la aportación. La determinación de la ganancia o pérdida patrimonial vendrá dada por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los bienes aportados, en la parte correspondiente a la mitad transmitida, de acuerdo con lo dispuesto con carácter general en el articulo 34 de la citada Ley, y específicamente en los artículos 35 y siguientes para los supuestos de transmisiones onerosas (Art. 35), transmisiones a titulo gratuito (Art. 36) y aportación de participaciones en fondos de inversión (Art. 37). Sobre la aportación de depósitos bancarios esta Subdirección General no puede emitir su criterio al respecto al no indicarse las características de éstos.
Tercera. En cuanto al Impuesto sobre el Incremento de Valor de os Terrenos de Naturaleza Urbana, la aportación de los bienes inmuebles que en su caso realice cualquiera de los cónyuges a la sociedad conyugal, no se encuentra sujeta al referido impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 104.3 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 arts. 3, 5 y 9-. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 45-I-B-3