Los pactos de mejora, al carecer de regulación expresa en la LISD, no se acumulan con donaciones previas del mismo donante al mismo donatario conforme a los artículos 30 LISD y 60 RISD (acumulación entre donaciones inter vivos en plazo de tres años), ni tampoco con la sucesión posterior según artículos 30.2 LISD y 61 RISD (acumulación a herencia en plazo de cinco años). Estos pactos sucesorios se califican como operaciones mortis causa que escapan al régimen de acumulación de donaciones, siendo tributarios conforme a las normas generales de sucesiones sin integración con liberalidades previas.
Hechos
El consultante ha adquirido bienes a través de un pacto sucesorio (pacto de mejora con entrega de bienes) en el año 2005. Se va a realizar en el presente año un nuevo pacto sucesorio, en este caso una apartación, existiendo identidad entre transmitente y adquirentes con el pacto sucesorio anterior (mejorante apartante y mejorado apartado).
Cuestión planteada
La normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece de forma clara las reglas de acumulación de donaciones entre sí y de donaciones a sucesiones acaecidas con posterioridad. Sin embargo no contempla de forma expresa la operación descrita. En consecuencia, se consulta cuáles serían las reglas de acumulación aplicables para el pacto sucesorio anterior (pacto de mejora).
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
El artículo 30 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) –en lo sucesivo, LISD–, dispone lo siguiente:
“1. Las donaciones y demás transmisiones “inter vivos” equiparables que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del impuesto. Para determinar la cuota tributaria se aplicará, a la base liquidable de la actual adquisición, el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.
2. Lo dispuesto en el apartado anterior, a efectos de la determinación de la cuota tributaria, será igualmente aplicable a las donaciones y demás transmisiones “inter vivos” equiparables acumulables a la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario, siempre que el plazo que medie entre ésta y aquéllas no exceda de cuatro años.
…/….”
El precepto transcrito fue desarrollado en los artículos 60 y 61 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991) –en adelante, RISD–, que determinan lo siguiente:
“Artículo 60. Acumulación de donaciones entre sí.
1. Las donaciones que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del impuesto, por lo que la cuota tributaria se obtendrá en función de la suma de todas las bases imponibles. Las cuotas satisfechas con anterioridad por las donaciones acumuladas serán deducibles de la liquidación que se practique como consecuencia de la acumulación.
2. A los efectos del apartado anterior, la acumulación se practicará sumando el valor de los bienes o derechos donados en los tres años anteriores a la fecha de la donación actual.
…/…”
“Artículo 61. Acumulación de donaciones a la herencia del donante.
1. En la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario serán acumulables a la base imponible de la sucesión la de las donaciones realizadas en los cinco años anteriores al fallecimiento, considerándose a efectos de determinar la cuota tributaria como una sola adquisición. De la liquidación practicada por la sucesión será deducible, en su caso, el importe de lo ingresado por las donaciones acumuladas, procediéndose a la devolución de todo o parte de lo ingresado por éstas cuando la suma de sus importes sea superior al de la liquidación que se practique por la sucesión y las donaciones acumuladas.
2. A los efectos del apartado anterior, la acumulación se efectuará sumando el valor de los bienes o derechos donados en los cinco años anteriores al día del devengo del impuesto correspondiente a la sucesión.
…/…”
Por su parte, el artículo 11 del RISD, que regula los llamados títulos sucesorios, es decir, los títulos que, a efectos del impuesto, constituyen adquisiciones “mortis causa” y no adquisiciones lucrativas “inter vivos”, establece lo siguiente:
“Artículo 11. Títulos sucesorios.
Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes:
a) La donación “mortis causa”.
b) Los contratos o pactos sucesorios.
…/…”
En cuanto a los negocios jurídicos a los que se refiere el escrito de consulta, es decir, la apartación y el pacto de mejora, se encuentran regulados en la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia (BOE de 11 de agosto de 2006), que los define como pactos sucesorios en su artículo 209 en estos términos:
“Artículo 209
Sin perjuicio de los que fueran admisibles conforme al derecho, de acuerdo con la presente ley son pactos sucesorios:
1.º Los de mejora.
2.º Los de apartación.”
De la interpretación conjunta de los preceptos transcritos se deduce que los negocios jurídicos objeto de consulta – apartación y el pacto de mejora– son pactos sucesorios y, como tales, títulos sucesorios a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Ahora bien, la LISD regula supuestos de acumulación de donaciones entre sí y de donaciones a la herencia del donante, pero no supuestos de acumulación de títulos sucesorios entre sí. Por tanto, cabe concluir que la circunstancia de que una persona adquiera mediante pactos sucesorios sucesivos diversos bienes y derechos del mismo transmitente no supone que los pactos anteriores deban acumularse a los posteriores, y ello, precisamente, porque la normativa del impuesto no ha previsto tal supuesto.
CONCLUSIONES:
Primera: La apartación y el pacto de mejora, regulados en los artículos 209 a 227 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia, son pactos sucesorios y, como tales, títulos sucesorios a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Segunda: La normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones regula supuestos de acumulación aplicables a negocios jurídicos gratuitos e “inter vivos” (donaciones y demás transmisiones “inter vivos” equiparables”, pero no supuestos de acumulación de títulos sucesorios. Por tanto, la adquisición de diversos bienes y derechos del mismo transmitente mediante pactos sucesorios sucesivos no supone que los pactos anteriores deban acumularse a los posteriores.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 2/2006, art. 209. Ley 29/1987 art. 30. RISD RD 1629/1991 art. 60 y 61