Las cantidades en concepto de fianza de contratación devueltas a colegiados constituyen rendimientos de actividades profesionales imputables en el IRPF según el criterio de devengo (o cobros y pagos si reúne los requisitos) en el momento en que se generan los honorarios (art. 27 LIRPF). La devolución posterior de cantidades ya imputadas como rendimiento no genera nueva renta; el tratamiento depende de si se considera restitución de aportación de capital (sin retención) o liquidación de rendimiento diferido (con posible obligación de retención conforme al art. 105 LIRPF).
Hechos
A partir de 1977 aproximadamente, el Colegio Oficial de Arquitectos Técnicos y Aparejadores de Almería estableció que en los supuestos de formalización de contratos de arrendamiento de servicios entre el promotor y el arquitecto técnico o aparejador el 10 por ciento de los honorarios del arquitecto debían quedar depositados en dicha entidad, en concepto de "fianza de contratación". En los supuestos de terminación normal de los trabajos profesionales el importe de la fianza se abonaba directamente por el Colegio al arquitecto. Sin embargo, en otros casos en los que no se concluyó de forma normal la relación contractual (como en casos de incumplimientos por parte del promotor), existen fianzas todavía depositabas en el Colegio.
Cuestión planteada
Tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a las cantidades en concepto de "fianza de contratación" que se devuelvan a los colegiados y que todavía se encuentran depositadas en el Colegio.
Contestación
El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros de actividades económicas de la siguiente forma:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
(…)”.
De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, procede calificar los honorarios percibidos por los arquitectos técnicos, incluido el importe depositado en el Colegio Oficial, como rendimientos de actividades económicas y, más concretamente, como rendimientos de actividades profesionales.
La imputación temporal de tales rendimientos se realizará conforme a lo establecido en el artículo 14.1 b) de la LIRPF que dispone lo siguiente:
“b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.”
Por lo tanto, para las actividades económicas el criterio de imputación será, con carácter general el del devengo, salvo que el contribuyente opte por el de cobros y pagos en los términos previstos en el artículo 7.2 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante RIRPF. Este criterio no es aplicable a los contribuyentes que tengan que llevar contabilidad o que sin estar obligado lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio. Ello implica que los honorarios percibidos por los arquitectos técnicos y depositados en el Colegio Oficial deben haber sido imputados por estos bien en el momento del devengo, si emplea el primer criterio de imputación o en el momento de su cobro, si se emplea el segundo.
Partiendo de tal premisa, se hace preciso examinar si la entidad consultante estará obligada a practicar retención cuando proceda a devolver a los arquitectos técnicos las fianzas que se encuentran depositadas en la misma. Para ello, debemos tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 76 del RIRPF en relación con los sujetos obligados a retener o ingresar a cuenta. Dicho artículo 76, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.
d) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
No se considerará que una persona o entidad satisface rentas cuando se limite a efectuar una simple mediación de pago.
Se entenderá por simple mediación de pago el abono de una cantidad por cuenta y orden de un tercero.
No tienen la consideración de operaciones de simple mediación de pago las que se especifican a continuación.
En consecuencia, las personas y entidades antes señaladas estarán obligadas a retener e ingresar en los siguientes supuestos:
1.º Cuando sean depositarias de valores extranjeros propiedad de residentes en territorio español o tengan a su cargo la gestión de cobro de las rentas derivadas de dichos valores, siempre que tales rentas no hayan soportado retención previa en España.
2.º Cuando satisfagan a su personal prestaciones por cuenta de la Seguridad Social.
3.º Cuando satisfagan a su personal cantidades desembolsadas por terceros en concepto de propina, retribución por el servicio u otros similares.
4.º Tratándose de cooperativas agrarias, cuando distribuyan o comercialicen los productos procedentes de las explotaciones de sus socios”.
Conforme con esta regulación de los obligados a retener, la devolución por parte de la entidad consultante de las cantidades depositadas en la misma en concepto de un porcentaje de los honorarios de sus colegiados no convierte a aquélla en un obligado a retener respecto a tales honorarios, pues no está satisfaciendo rentas en condición de obligado al pago de las mismas, circunstancia -esta última- que sí obligaría a la retención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 14 y 27; RIRPF, RD 439/2007, artículos 7 y 76.