El régimen especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS resulta de aplicación a la aportación no dineraria descrita, siempre que concurran los requisitos del artículo 94: (i) la entidad receptora sea residente en territorio español o disponga de establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados; (ii) participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación; (iii) en su caso, que los elementos patrimoniales no calificables como acciones o participaciones estén sujetos a contabilidad mercantil. La DGT confirma que estos requisitos se cumplen en el supuesto planteado, permitiendo la aplicación del régimen con diferimiento de la ganancia patrimonial y mantenimiento de la base fiscal de los elementos aportados.
Hechos
El matrimonio regido por el régimen legal de gananciales formado por la persona física consultante y su cónyuge, son propietarios pro indiviso, por haberlos adquirido en su día para su sociedad ganancial, de una parte indivisa de un total de 23 inmuebles.
Dichos inmuebles rústicos y urbanos (entre los que no se encuentra ninguna vivienda) han sido destinados tradicionalmente al alquiler, y son los ingresos más importantes. En el año 2012 contrataron a una persona a jornada completa para que le gestionara dichos inmuebles, con una oficina dotada de los medios materiales para el desarrollo de esta función. Asimismo, lleva la contabilidad de la actividad de alquileres ajustada a la normativa vigente y deposita las Cuentas Anuales en el Registro Mercantil.
Se cumplen todos y cada uno de los requisitos exigidos en la normativa vigente en el IRPF para considerar que los alquileres de inmuebles propiedad del matrimonio deben ser considerados como "actividad económica" a efectos de lo establecido en el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto.
Por otra parte, el matrimonio tiene cuatro hijos mayores de edad, que junto con sus padres son propietarios del 100% del capital social de la entidad B. El objeto social de esta entidad es la adquisición, venta, administración y explotación de toda clase de fincas rústicas y urbanas, su urbanización y parcelación, construcción de todo tipo de edificios, su uso, arrendamiento y venta, la adquisición, suscripción, venta, gestión y administración de valores o participaciones en otras sociedades, así como cualquier otra actividad relacionada con las anteriores que sea accesoria o complementaria, incluso la actividad ganadera en fincas rústicas.
La persona física consultante, pretende aportar el negocio o actividad de alquiler de inmuebles a la sociedad B, mediante una operación de reestructuración empresarial basada en la aportación de la rama de actividad de alquileres que actualmente viene realizando la persona física consultante, o en su caso de los elementos patrimoniales afectos a dicha actividad mediante una ampliación de capital de la entidad receptora de la actividad.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
(…).”
De acuerdo con este artículo, para poder aplicar el régimen recogido es necesario cumplir una serie de requisitos. En primer lugar, que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en éste por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados y que una vez realizada la aportación la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos el 5%. Requisitos, que según se desprende de la consulta planteada, se dan en el presente caso.
Por otra parte, por la naturaleza de los elementos patrimoniales que pueden ser aportados, la aplicación del régimen especial exige que en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas o constituyan ramas de actividad, siempre que la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se atenderá a lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Así, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
El artículo 29 de la citada Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas añade:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. (...)
c)Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. (...).
2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. (…).
3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.”
De la información facilitada en el escrito de consulta parece desprenderse que los inmuebles que se pretenden aportar se encuentran afectos a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, cumpliendo además con los requisitos establecidos para la actividad de arrendamiento recogidos en el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, anteriormente reproducido.
Adicionalmente, señala el consultante, que los inmuebles que se pretender aportar son propiedad indivisa de ambos cónyuges al 50% siendo preciso reiterar que el artículo 29.3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, arriba reproducido, establece que “la consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges”. Por tanto, los elementos patrimoniales aportados, de titularidad común a ambos cónyuges, casados en régimen de gananciales, tendrán la consideración de elementos afectos a la actividad económica desarrollada por uno de ellos, en este caso del consultante y en la medida en que se cumplan los requisitos anteriormente mencionados se podrán acoger al régimen especial de capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta no se exponen los motivos por los que se pretende realizar la operación, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre la aplicación del régimen fiscal especial a la operación planteada.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94.1 y 96.2