La devolución de bienes derivada de la resolución de una operación constituye un supuesto de modificación de la base imponible conforme al artículo 80 LIVA, no una entrega sujeta a IVA por parte del destinatario. El sujeto pasivo debe rectificar las cuotas repercutidas inicialmente en el momento en que se adviertan las causas (con límite de 4 años desde devengo), pudiendo optar entre procedimiento de rectificación de autoliquidaciones o regularización en declaración posterior, cuando la rectificación determine minoración de cuota.
Hechos
La entidad consultante efectuó una aportación no dineraria de unos inmuebles a otra sociedad repercutiendo las cuotas de IVA correspondientes. La mercantil adquirente destinó parte de dichos inmuebles al arrendamiento.
Con posterioridad, la consultante fue declarada en situación de concurso de acreedores, habiéndose dictado sentencia judicial como consecuencia de una demanda incidental de reintegración en virtud de la cual se condena a la adquirente de los referidos inmuebles a reintegrarlas en la masa activa del concurso.
Cuestión planteada
Modificación de la base imponible.
Contestación
1.- El artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) regula la modificación de la base imponible, estableciendo en su apartado segundo lo siguiente:
“Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.
De este precepto se deriva que en los casos en los que, por haberse resuelto una operación, el destinatario de la misma devuelva los bienes que inicialmente le fueron entregados, tal devolución no constituye en tanto que tal una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido realizada por el referido destinatario en favor de quien le realizó a él la entrega inicial, sino que constituye un supuesto de rectificación de la tributación por dicho Impuesto de la operación inicialmente realizada.
Por su parte, el artículo 89 de dicha Ley, relativo a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación.
Cinco. (…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.”.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, se va a proceder a la resolución de la aportación no dineraria originaria realizada por la entidad consultante como consecuencia de una demanda incidental de reintegración planteada en el proceso concursal seguido contra aquella.
Por consiguiente, no tiene lugar, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una entrega por parte de la sociedad a la que la consultante aportó los inmuebles sino la restitución a su titular originario de los derechos sobre dichos inmuebles como consecuencia de la resolución de la operación. No obstante, la entidad consultante deberá proceder a rectificar las cuotas inicialmente repercutidas por la aportación no dineraria que realizó en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas conforme a lo dispuesto en el artículo 89.Cinco de la Ley 37/1992.
En relación con las cuotas devengadas por los servicios de arrendamiento prestados por la entidad adquirente de los inmuebles con anterioridad al momento en que deban ser objeto de reintegración, no procederá su rectificación en virtud de lo dispuesto en el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992 en la medida en que tales servicios se entienden prestados conforme a derecho.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 80 y 89