Los servicios de almacenamiento y transporte prestados por la consultante están sujetos al IVA como prestaciones de servicios realizadas por empresario en el territorio de aplicación del impuesto. La exención del artículo 24.1.e) LIVA (bienes destinados a regímenes de depósito) no resulta aplicable a servicios, sino exclusivamente a entregas de bienes; por lo tanto, descarta la exención alegada y confirma la sujeción plena al impuesto en la medida que los servicios se realicen en el ámbito territorial español.
Hechos
La consultante es un operador logístico que recibe servicios de almacenamiento y transporte del titular de un depósito fiscal y que son objeto de facturación a sus clientes, propietarios de las mercancías objeto de impuestos especiales y vinculadas al régimen de depósito distinto del aduanero.
Cuestión planteada
Si los servicios prestados por la consultante están exentos del impuesto sobre el valor añadido.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).".
Asimismo, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones de almacenamiento y transportes consultados deben ser calificados como prestaciones de servicios y estarán sujetas al impuesto en la medida en que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 37/1992:
“Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
(…)
e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.
(…)
3.º Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:
(…)
f) Las importaciones de bienes que se vinculen a un régimen de depósito distinto del aduanero exentas conforme el artículo 65 de esta Ley.
g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores.".
El apartado dos del mismo artículo señala que:
“Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.
(…)
A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el anexo de la misma.”.
Adicionalmente, el apartado tres del artículo 24 de la Ley del impuesto establece que “las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.”.
El régimen de depósito distinto de los aduaneros se encuentra definido en el apartado quinto del Anexo de la Ley 37/1992 de la siguiente manera:
“Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros:
Definición del régimen:
a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.
Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente aplicable al gas natural entregado a través de una red situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red.
b) En relación con los demás bienes, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.
También se incluirán en este régimen los bienes que se negocien en mercados oficiales de futuros y opciones basados en activos no financieros, mientras los referidos bienes no se pongan a disposición del adquirente.
El régimen de depósito distinto de los aduaneros a que se refiere esta letra b) no será aplicable a los bienes destinados a su entrega a personas que no actúen como empresarios o profesionales con excepción de los destinados a ser introducidos en las tiendas libres de impuestos.
Los titulares de los depósitos a que se refiere este precepto serán responsables subsidiarios del pago de la deuda tributaria que corresponda a la salida o abandono de los bienes de estos depósitos, con excepción de aquéllos a que se refiere la letra a) de esta disposición, independientemente de que puedan actuar como representantes fiscales de los empresarios o profesionales no establecidos en el ámbito espacial del impuesto.
No obstante, los titulares de depósitos fiscales de productos comprendidos en los ámbitos objetivos de los Impuestos sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas y sobre Hidrocarburos serán responsables subsidiarios del pago de la deuda tributaria correspondiente a las entregas de dichos productos efectuadas por los sujetos pasivos de las operaciones asimiladas a las importaciones de bienes devengadas con ocasión de la salida o el abandono de los bienes del régimen de depósito distinto del aduanero. Dicha responsabilidad subsidiaria solo será exigible cuando el extractor, o la persona autorizada por el mismo, no esté incluido en el Registro de extractores que reglamentariamente se establezca, y su importe no podrá exceder del de las cuotas devengadas por aplicación del artículo 19.5.º de esta Ley con ocasión de la salida o el abandono de los bienes del régimen de depósito distinto de los aduaneros.
A los efectos de esta Ley se consideran extractores las personas o entidades que sean los sujetos pasivos de las operaciones asimiladas a las importaciones de bienes, devengadas con ocasión de la salida o el abandono de los productos comprendidos en los ámbitos objetivos de los Impuestos sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas y sobre Hidrocarburos del régimen de depósito distinto de los aduaneros, las que realicen el envío de los bienes en régimen suspensivo con destino a otro depósito fiscal, así como las autorizadas para realizar dichas operaciones.
Las personas o entidades extractoras deberán hallarse inscritas en el Registro de extractores. Los titulares de los depósitos fiscales deberán verificar que las personas o entidades que realizan las operaciones que determinan su inclusión están incluidas en el Registro de extractores de depósitos fiscales de productos comprendidos en los ámbitos objetivos de los Impuestos sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas o sobre Hidrocarburos.”.
3.- Según la información contenida en el escrito de consulta, la consultante va a recibir un servicio de transporte y un servicio de almacenamiento que a su vez va a prestar a sus clientes.
Como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (por todas, la contestación vinculante de 22 de noviembre de 2010 y número V2518-10), si los servicios de transporte se prestan en relación con bienes que ya se encuentran vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros, como así se deduce de la información aportada en el escrito de consulta, los servicios prestados por la consultante a sus clientes estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con el artículo 24.Uno.3º, letra g), de la Ley del impuesto. Además, debe tenerse en cuenta que la Ley 37/1992, en el artículo 24 referido no hace distinción alguna sobre la naturaleza de los servicios que resultan exentos cuando las mercancías están vinculadas al régimen de depósito distinto del aduanero, por consiguiente, todos los servicios prestados sobre mercancías vinculadas al régimen de depósito distinto de los aduaneros, resultarán exentos del Impuesto, incluido el servicio de almacenamiento objeto de consulta.
En consecuencia, si los productos son objeto de impuestos especiales y están vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero, como indica el escrito de consulta, los servicios de almacenamiento y transporte que hubieran tenido por objeto dichos bienes durante la vigencia del régimen estarán sujetos al Impuesto, aunque exentos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 37/1992.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 24