Las operaciones de venta con instalación realizada en territorio extranjero no están sujetas al IVA español cuando la instalación implique inmovilización y su coste supere el 15% de la contraprestación total, independientemente de que el destinatario sea empresario o particular. Esta ausencia de sujeción es irrelevante respecto a la condición de NIF intracomunitario del cliente y exige factura con referencia expresa a la no sujeción conforme al artículo 6.3 RD 1496/2003. No constituyen operaciones intracomunitarias ni deben declararse en modelo 349 ni 347.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la comercialización (intermediación) de productos de cristalería y carpintería metálica. Dichos productos, en principio, no son fabricados ni instalados por ella sino que son subcontratados; comprados a otra empresa española que los fabrica y de ser necesario también los deja instalados directamente en el domicilio o empresa de los clientes de la consultante, procediendo la empresa subcontratada a facturar a la consultante, y la consultante posteriormente a sus clientes en Francia, de forma que sólo actúa, en principio, como mero intermediario. Para este tipo de operaciones, además del NIF español, la consultante ha obtenido un NIF intracomunitario y un NIF francés. Al menos de momento, no dispone de almacén alguno en Francia, aunque no lo descarta en un futuro.
El domicilio social de la consultante está en Puigcerdà, ciudad fronteriza con Francia literalmente pegada con el pueblo francés de Bourg Madam, de forma que en una misma calle se encuentra la aduana que separa los edificios (y el territorio) de cada país.
La consultante en este momento podría llegar a realizar tres tipos de operaciones de tipo comunitario:
I. Entregas de bienes con instalación en Francia de productos de carpintería metálica (puertas y ventanas) cuyo coste de instalación es mayor al 15% del total siendo el coste de los materiales aportados superior al 20% (entendiendo la consultante que dentro del coste de instalación se incluye el de desinstalación de las viejas, lo que podría implicar, en determinados casos, un coste superior al de la propia instalación de las nuevas). En algunos casos podría hacer que dicho coste, que siempre suele ser inferior al 15%, excediera del 15%.
Al tratarse de ventanas y puertas de carpintería metálica dichas estructuras son montadas (instaladas) en destino antes de su puesta a disposición y quedando fijadas (inmovilizadas).
Los materiales salen de España con destino al inmueble del cliente en Francia.
II. Entrega de bienes con instalación, que quedan inmovilizados, cuyo coste de instalación es menor al 15% del total, siendo el coste de los materiales aportados superior al 20%.
III. Algunos clientes franceses, dada la cercanía, acuden desde Francia a comprar productos a la consultante en España, y se los llevan directamente para su país.
Cuestión planteada
I. En relación al primer tipo de operación descrito:
La consultante plantea si se trata de una operación no sujeta en España tanto por el importe de los materiales como el de la instalación en destino, por lo cual:
Caso 1: Si el destinatario es un empresario francés o de la Unión Europea (con NIF intracomunitario), si la consultante deberá realizar una factura no sujeta.
1.1. Si lo debe declarar en el modelo 303 en la casilla 44 y en el 390 en la casilla 110, surgiendo dudas sobre si hay que declarar dichos importes en el modelo 349 y 347.
1.2. Qué pasaría si un cliente (empresario) no tuviera o no le entregara a la consultante un NIF intracomunitario.
Caso 2: Si el destinatario fuera un particular francés o residente en Francia (no empresario), si debe facturar al cliente (para el que la consultante realiza la venta con instalación en Francia mediante la subcontratación de otra empresa) desde el NIF francés de la consultante con IVA francés.
En este tipo de operaciones, al tener que facturar desde el NIF francés de la consultante:
2.1. Si le obliga, a efectos de España, a realizar una factura no sujeta desde el NIF español de la consultante a su NIF francés por el mismo concepto al que factura a su cliente (materiales más instalación), para luego poder hacer la factura al particular francés con IVA francés.
2.1. Si debería declararlas en la casilla 44 de la declaración de IVA trimestral de modelo 303, en la 110 del modelo 390 y en el modelo 347.
2.3. O por el contrario si debería hacer una factura exenta únicamente por el importe de los materiales, para luego, ya desde Francia, poder facturar al cliente por el total (materiales más instalación) con IVA francés.
Por otra parte, la consultante entiende que su proveedor (al que subcontrata para que fabrique e instale el bien) deberá efectuarle una factura no sujeta (por materiales más instalación), tanto si le muestra su NIF español como el Francés.
II. En relación al segundo tipo de operación descrito:
Caso 1: La consultante entiende que a la hora de facturar a sus clientes, se trata de una operación sujeta pero exenta siempre que se trate de empresarios con NIF intracomunitario distinto del español pero una operación sujeta si le presentan el NIF español.
Se plantea si dicha sujeción sería por el total de la factura como su fuera un todo la fabricación más el montaje, o si por el contrario la sujeción se refiere únicamente a los materiales de la misma, debiéndose por tanto, facturar por separado los materiales como sujetos y la instalación en destino como exento, basándose en la localización que la Ley hace de dichos servicios.
Dichas operaciones entiende la consultante que debería declararlas en el modelo 349 y en el modelo 303 casilla 42 y 390 casilla 103.
Caso 2: Si por en contrario se trata de clientes franceses o residentes franceses no empresarios, se plantea si se trata de una operación sujeta y no exenta, por lo que les debería facturar con IVA español, declarándose en el modelo 347 y no en el 349.
O si también podría tratarse de una operación asimilada a entrega de bienes, exenta por el importe de los materiales, para desde Francia poder facturar a los clientes con IVA francés.
Por otra parte, la factura que debería hacer a la consultante el proveedor (al que subcontrata para la ejecución de la entrega con instalación con coste inferior al 15%), si debería ser una factura sujeta (por los materiales más la instalación) (como si fuera un todo como ya se ha comentado) o si le debería facturar por separado los materiales de la instalación siendo los primeros sujetos y los segundos no sujetos, siempre que la consultante le entregue su NIF español, o sujeta y exenta si le presenta el NIF intracomunitario francés.
III. En relación al tercer tipo de operación descrito:
La consultante entiende que cuando se trate de empresarios franceses se tratará de una operación sujeta pero exenta si le entregan su NIF intracomunitario y cuando se trate de clientes franceses no empresarios se tratará de una operación sujeta y no exenta y se les facturará con IVA español. Pero se plantea la cuestión de cómo demostrar en esta situación que los bienes entregados en tienda se los llevan a su país, si lo hacen con sus propios medios.
IV. Al margen de los tres tipos de operaciones descritos, se plantean otras cuestiones:
IV.1. Cómo ha de actuar cuando una empresa le subcontrata para realizar una parte de una obra como inmovilización previa a la entrega y coste de instalación menor del 15%.
IV.2. Cuál debería ser el tratamiento fiscal en el supuesto de que realice una venta con instalación e inmovilización (con coste de instalación menor del 15%) a un particular residente en Francia teniendo en cuenta que dicho particular es promotor de la obra.
IV.3. Si los costes de desinstalar/desmontar las ventanas viejas quedan incluidos dentro de los costes de instalación.
IV.4. Si la base imponible de lo facturado con IVA francés debe ser declarado en España como ingresos en el Impuesto sobre Sociedades dado que la consultante no está establecida en Francia ni tiene establecimiento permanente ni, al menos de momento, almacén alguno. Y cómo podría verse esto modificado de tener almacén en Francia en el futuro.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
1. El artículo 68.Dos.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
(…)
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
(…)
2º. Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio. Esta regla sólo se aplicará cuando la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15 por 100 de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.”
Por lo tanto cuando se cumplan los requisitos establecidos en este artículo, inmovilización y coste de la instalación o montaje superior al 15 por ciento del total de la contraprestación, las operaciones consultadas que respondan a estas características no estarán sujetas al Impuesto, tanto en lo referente a la entrega de los materiales como a los servicios de instalación o montaje que son accesorios a dicha entrega y con la que forman una única prestación. A estos efectos, es irrelevante que el destinatario de la entrega sea un empresario o un particular.
El coste de la desinstalación de los elementos sustituidos formará parte del coste de la instalación o montaje y así se estableció, entre otras, en la consulta V1131-07 de 30/05/2007.
La facturación de la operación se realizará teniendo en cuenta, de manera particular, lo dispuesto en el artículo 6.3 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre:
“3. En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta o no sujeta al Impuesto o de que el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a la misma sea su destinatario, se deberá incluir en ella una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta o no sujeta o de que el sujeto pasivo del Impuesto es el destinatario de la operación. Lo dispuesto en este apartado se aplicará asimismo cuando se documenten varias operaciones en una única factura y las circunstancias que se han señalado se refieran únicamente a parte de ellas.”
Estas operaciones no tienen el carácter de intracomunitarias y no hay que declararlas en el modelo 349, sin que sea relevante, en este sentido, que el empresario, destinatario de la operación disponga de un NIF/IVA intracomunitario o no disponga del mismo.
2. La entrega con instalación se localiza en el Estado miembro de instalación si se cumplen las condiciones del artículo 68.Dos.2º, ya se realice para un empresario o para un particular, por lo que en principio, este Centro Directivo no puede pronunciarse acerca de los aspectos que rodean a esta entrega, una vez localizada la operación.
No obstante, en el supuesto de que la actividad de la consultante en el otro Estado miembro exigiera que fuera facturada utilizando un NIF/IVA otorgado por la Administración de este último Estado, la consultante realizaría a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido una entrega del artículo 68.Dos.2º, en el caso de que entregara bienes con instalación o montaje, cualquiera que fuera el destinatario de la entrega. Constituiría, por tanto, una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, esta operación debería declararla la consultante en los modelos 303 y 390.
No se trata de una operación intracomunitaria sino de una entrega sujeta, únicamente, en el Estado miembro de instalación o montaje, por lo que no se puede calificar como una operación sujeta aunque exenta del Impuesto conforme al artículo 25, sino como una operación no sujeta conforme al artículo 68.Dos.2º de la Ley 37/1992.
La empresa que pudiera subcontratar la consultante para ejecutar una entrega con instalación o montaje realizará para ésta, cualquiera que sea el NIF/IVA que utilice, una operación sujeta, únicamente, en el país vecino quedando sometida a la normativa de aquel país en todos sus aspectos.
3. En el supuesto de que la operación realizada por la consultante consistiera en la instalación de los productos de carpintería y cristalería con un coste inferior al 15% del total de la contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados, la consultante, en el caso de que hubiera de trasladar bienes que se encontraran en el territorio de aplicación del Impuesto al país vecino, debería realizar una entrega intracomunitaria de los bienes que van a ser instalados en Francia. Esta entrega se encontraría exenta del Impuesto con arreglo a lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto:
“Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.
Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley.
Dos. Las entregas de medios de transportes nuevos, efectuadas en las condiciones indicadas en el apartado uno, cuando los adquirentes en destino sean las personas comprendidas en el penúltimo párrafo del apartado precedente o cualquiera otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional.
Tres. Las entregas de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3º de esta Ley a las que resultaría aplicable la exención del apartado uno si el destinatario fuese otro empresario o profesional.”
La exención de la entrega intracomunitaria, cubierta por este artículo, se refiere tanto a aquella operación que tenga como destinatario de los bienes a una empresa ajena a la consultante, siempre que la consultante y el destinatario dispongan de un NIF/IVA, en el caso de este último de otro Estado miembro, como si tiene como destinatario a la consultante, que deberá disponer de un NIF/IVA atribuido por las autoridades nacionales y de un NIF/IVA que le hubieran atribuido las autoridades francesas.
La falta de NIF/IVA del destinatario de la entrega implicará que no se pueda eximir la operación por lo que la consultante deberá repercutir el Impuesto a la empresa adquirente.
En el caso que los bienes transportados desde el territorio de aplicación del Impuesto fueran destinados a un particular, la consultante podrá remitir las mercancías desde España, actuando como adquirente la propia consultante bajo el NIF/IVA que le hubieran proporcionado las autoridades francesas. En este caso, la entrega resultaría exenta del Impuesto y la adquisición debería declararse y liquidarse conforme la normativa del Estado de recepción.
En las entregas intracomunitarias, incluidas las asimiladas a entregas intracomunitarias, será sujeto pasivo quien la realice, es decir la consultante en este supuesto, y exige cumplir con las obligaciones del artículo 164 de la Ley del Impuesto y, en particular, la formalización del modelo 349. También serán objeto de declaración en el modelo 303 y 390. La base imponible de la entrega intracomunitaria vendrá referida, únicamente, a los materiales objeto de transporte desde el territorio de aplicación del Impuesto al otro Estado miembro.
En el Estado de recepción de las mercancías se realizará una adquisición intracomunitaria de bienes o una operación asimilada, en su caso, que se declarará y liquidará conforme a la normativa de dicho Estado.
Una vez que los bienes transportados desde el territorio de aplicación del Impuesto se encuentren en el territorio del otro Estado miembro, las operaciones subsiguientes constituirán una operación sujeta en el territorio de instalación correspondiendo a la normativa de este Estado la determinación de la naturaleza de la prestación y la consideración de si se trata de una única o prestaciones diferentes. En cualquier caso, estas operaciones subsiguientes no tienen incidencia alguna en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo anterior trae causa de lo dispuesto en el artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto, que tiene que tener su correlativo en los distintos Estados miembros de la Unión Europea, al tratarse de una norma armonizada. En efecto, dicho artículo establece:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
(…)
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
(…)”
Las ejecuciones de obra se localizan en el Estado miembro donde se encuentre el bien inmueble, con independencia de que el destinatario de la ejecución de obra sea un empresario o profesional o se trate de un particular.
4. Las entregas intracomunitarias exentas por el artículo 25 de la Ley del Impuesto exigen además de la comunicación de un NIF/IVA de otro Estado miembro, el transporte de las mercancías fuera del territorio de aplicación del Impuesto al Estado miembro de destino. A tal efecto, el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, establece:
“1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1º. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.
4. Cuando se trate de las transferencias de bienes comprendidos en el artículo 9, número 3º de la Ley del Impuesto, la exención quedará condicionada a que el empresario o profesional que las realice justifique los siguientes extremos:
1º. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino.
2º. El gravamen de las correspondientes adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado miembro de destino.
3º. Que el Estado miembro de destino le ha atribuido un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
La consultante en sus entregas intracomunitarias deberá cumplir o exigir del destinatario, en su caso, las condiciones y requisitos del mandato reglamentario.
5. La venta de materiales a un particular en el territorio de aplicación del Impuesto y fuera del procedimiento del artículo 68.Dos.2º, será una entrega sujeta y no exenta, que no hay que declarar en el modelo 349 ya que no se trataría de una operación intracomunitaria, sin que sea relevante referirse a la posibilidad de constituir un servicio o entrega, ya que la ejecución de obra que en su caso se prestara con la instalación o montaje, estará localizada en el territorio donde se ubique el inmueble. Será la normativa del Estado de instalación la que determine la naturaleza de la prestación globalmente considerada.
6. Cuando la consultante actuara como subcontratada en una ejecución de obra con inmovilización en Francia y con un coste de instalación inferior al 15% de la total contraprestación de la entrega de los bienes instalados, no estaría realizando una operación del artículo 68.Dos.3º ya que no estaría entregando un bien inmueble por lo que se debería realizar conforme a los parámetros ya establecidos en otros puntos de esta consulta.
Al tratarse de operaciones no sujetas en el territorio de aplicación del Impuesto no tiene incidencia alguna la existencia de tipos reducidos en el Impuesto sobre el Valor Añadido, ni la figura del promotor en relación con estos tipos.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que serán sujetos pasivos, cuando tengan su residencia en territorio español, entre otros, las personas jurídicas.
Según se desprende del escrito de consulta, la consultante es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.
De acuerdo con el artículo 4.1 del TRLIS “constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo”.
Por su parte, el artículo 10.3 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En este sentido, el Código de Comercio, en su artículo 36.2.a) define los ingresos como “incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios”.
En la medida en que la base imponible de lo facturado con IVA francés a que se refiere la cuestión de la entidad consultante haya supuesto un ingreso para ella en los términos citados, habrá formado parte de su resultado contable y, puesto que se considera que en el TRLIS no existe expresamente ningún precepto por el que haya de corregirse dicho resultado en este aspecto concreto, tal ingreso estará incluido igualmente en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 25, 68 y 70
RD 1624/1992 art. 13
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 4 y 10