La operación cumple formalmente las condiciones de escisión total del artículo 83 TRLIS conforme a la Ley 3/2009. Sin embargo, la atribución no proporcional de valores a los socios (S1 íntegramente en NEW1, S2 en NEW2) requiere que los patrimonios adquiridos por cada entidad beneficiaria constituyan ramas de actividad independientes. La aplicación del régimen especial depende de que se acredite esta estructura de ramas diferenciadas; en caso contrario, la operación se descalificaría como escisión y se sometería a tributación ordinaria.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad principal la prestación de servicios de propiedad inmobiliaria, que incluyen desde la adquisición y venta de inmuebles a la explotación de inmuebles en régimen de arrendamiento, tanto viviendas como locales de negocio.
La entidad consultante está participada por dos hermanas, s1 (53,79%) y s2 (46,21%). El 75,12% del capital social lo adquirieron por herencia de sus padres, en 2002 y 2005 respectivamente. Las participaciones adquiridas en adjudicación de herencia las poseen pro indiviso.
Cada hermana mantiene perfiles económicos y financieros muy diferentes. Así, s1 opta por una política más agresiva, con intenciones de aumentar los ingresos anuales, adquirir nuevos inmuebles para ser arrendados, queriendo cobrar dividendos anualmente, mientras que s2 mantiene un perfil muy conservador, sin querer realizar nuevas inversiones que pongan en riesgo el patrimonio actual, no precisando el cobro de dividendo, buscando únicamente la preservación de su patrimonio.
Se plantean llevar a cabo una operación de escisión total, en virtud de la cual, atribuirían a una sociedad de nueva constitución (NEW1) los elementos afectos a la actividad de arrendamiento inmobiliario que supongan el 53,79% del valor de la sociedad consultante, siendo adjudicadas todas sus participaciones resultantes a s1. Asimismo, atribuirían a otra sociedad de nueva constitución (NEW2) los restantes elementos afectos a la actividad de arrendamiento inmobiliario que supongan el 46,21% del valor de la sociedad consultante, siendo adjudicadas todas sus participaciones a s2.
La operación planteada tiene como finalidad la racionalización del patrimonio personal de las socias, así como garantizar una ordenada sucesión del patrimonio empresarial simplificando los problemas de sucesión en el futuro, evitando conflictos entre sus herederos. Diversificar los riesgos financieros del patrimonio de cada socia en función de las decisiones que tome cada una de ellas, en tanto en la actualidad s2 no puede tomar decisiones, solamente puede bloquear algunas decisiones que requieren mayorías cualificadas en la Junta. Y permitir la toma de decisiones trascendentales sobre los inmuebles que forman parte del patrimonio empresarial, ya que en la actualidad estas decisiones acaban siendo bloqueadas por falta de acuerdo entre las partes.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la operación planteada. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 de Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, define el concepto de escisión total como “la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en las entidades beneficiarias de la escisión de manera no proporcional a su participación en aquella, puesto que s1 participará íntegramente en NEW1 y s2 en NEW2, por lo que la aplicación del régimen fiscal especial requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad, en los términos del artículo 83.4 del TRLIS:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
El cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio.
Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan rama de actividad, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de atribución a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en esta consulta.
Una vez establecido el requisito de que en una operación como la señalada deben existir tantas ramas de actividad en la entidad escindida como entidades beneficiarias de la escisión, debemos centrarnos en el propio concepto de rama de actividad, que requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de dos actividades económicas autónomas.
Conforme al escrito de la consulta, en sede de la entidad consultante tan solo se desarrolla la actividad de prestación de servicios de propiedad inmobiliaria, por lo que no se aprecia la existencia, en la entidad escindida, de tantas ramas de actividad como entidades beneficiarias de la escisión.
Consecuentemente, puesto que en la entidad consultante no existen al menos dos ramas de actividad, en los términos mencionados con anterioridad, la operación de escisión total no proporcional planteada no podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83