La sujeción al IVA de operaciones urbanizadoras realizadas por comunidades de bienes requiere que la comunidad asuma conjuntamente el riesgo y ventura de la actividad como unidad económica autónoma; si los comuneros actúan individualmente asumiendo cada uno las consecuencias empresariales de sus operaciones, la comunidad no constituirá sujeto pasivo del impuesto, siendo cada comunero quien realiza la entrega de bienes sujeta a tributación en IVA.
Hechos
El consultante es comunero de una comunidad de bienes dedicada a la promoción de viviendas y al alquiler de locales de negocio que ha llegado a un acuerdo con el resto de los comuneros para su disolución y adjudicación.
Cuestión planteada
Tributación de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone, en su apartado uno. que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte el apartado uno, letra d), del artículo 5 de esta misma Ley expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
En este orden de cosas, el artículo 84.Tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
En consecuencia, en el caso de comunidades de bienes que tengan por objeto la urbanización de terrenos que posteriormente sean vendidos o cedidos a terceros o, en su caso, adjudicados a los comuneros, serán dichas comunidades las titulares de la actividad urbanizadora, teniendo, por tanto, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, como excepción, se debe indicar que es criterio de este Centro Directivo, y así se ha manifestado, entre otras, en contestación a consulta vinculante con número de referencia V1880-09, de 7 de agosto, que, aun cuando exista una comunidad de bienes por imperativo legal en los supuestos de propiedad en pro indiviso sobre determinados bienes inmuebles respecto de los que se pretende promover su urbanización o la edificación de una edificación, dicha comunidad no será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido si no hay asunción conjunta del riesgo y ventura de la actividad por parte de los comuneros.
En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, y no la entidad o conjunto de componentes de ésta, no se podrá considerar, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la existencia de una entidad que, por sí misma, y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto.
En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.
2.- En lo que se refiere al concepto de entrega de bienes, el artículo 8.Dos.2º de la Ley 37/1992, en la redacción dada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, expresamente otorga la naturaleza de entrega de bienes, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a “las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En particular, se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación.”.
De acuerdo con lo anterior, si la comunidad de bienes tiene la condición de empresario o profesional, la adjudicación de las viviendas, locales o plazas de garaje constituirá una operación sujeta al Impuesto y en su caso exenta según la naturaleza del activo y las condiciones de su transmisión en los términos previstos en el artículo 20.uno.20º y 22º de la Ley del Impuesto.
Así, si la operación quedara sujeta y no exenta del Impuesto, la comunidad de bienes transmitente, como sujeto pasivo del Impuesto, deberá repercutir y emitir la correspondiente factura en los términos previstos en la Ley 37/1992 y en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar, en su caso, a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”
En el supuesto de que se cumplieran los anteriores requisitos y se ejercitara la renuncia a la exención, los comuneros que tengan la condición de empresario o profesional, serán sujetos pasivos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84.Uno.2 letra e) de la Ley del Impuesto, que establece la inversión del sujeto pasivo para las siguientes entregas:
“e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
– Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.”
En dicho supuesto, la comunidad de bienes emitirá su correspondiente factura sin repercusión del Impuesto, sin perjuicio de que dicha operación deba ser tenida en cuenta por la entidad como operación sujeta a los efectos de aplicar la regla de la prorrata en los términos previstos en el artículo 104.Dos de la Ley 37/1992.
No será de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo a los comuneros que no tengan la condición de empresarios o profesionales.
3.- Asimismo la consultante se cuestiona el efecto que tendría destinar determinadas viviendas construidas por la comunidad de bienes, y por las que se dedujeron las correspondientes cuotas del Impuesto soportado, al arrendamiento.
El artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“(…) A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior (…)”.
De acuerdo con la descripción de hechos contenida en el escrito presentado, la comunidad de bienes promotora va a destinar una parte de los inmuebles construidos a la actividad de arrendamiento de edificaciones para uso exclusivo como vivienda.
En estas circunstancias, la consultante pasará a realizar dos actividades distintas que, conforme a lo dispuesto por el citado artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, constituirán dos sectores diferenciados, a saber, el sector promoción de vivienda nueva y el sector arrendamiento de edificaciones para uso exclusivo como vivienda.
El cambio de afectación de viviendas del sector promoción al sector arrendamiento, será determinante de la realización de un autoconsumo de bienes; en consecuencia, la entidad consultante deberá calcular y declarar el impuesto devengado por el referido autoconsumo.
Este impuesto devengado no resultará deducible en ninguna cuantía ya que el arrendamiento de edificaciones para uso exclusivo como vivienda se encuentra exento de acuerdo con el artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992 y, por tanto, no es una operación originadora del derecho a la deducción conforme al artículo 94.uno de dicha Ley.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 8-Dos-2º y 84-Tres