La aportación de todos los elementos afectos a la actividad de fabricación y distribución de enrejados metálicos a sociedad de nueva constitución cumple la definición de rama de actividad bajo el art. 83.4 TRLIS si constituye unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y la actividad se desarrolle en condiciones análogas tras la transmisión. La omisión de elementos patrimoniales (como inmuebles) no impide calificación de rama si mantienen afectación a la explotación económica en la transmitente y la adquirente puede desarrollar la actividad de forma autónoma. El requisito de motivos económicos válidos bajo art. 96.2 TRLIS se evalúa de manera independiente.
Hechos
La entidad consultante desarrolla la actividad de fabricación y distribución de enrejados metálicos, tejidos y electro soldados y dispone asimismo de inmuebles para la gestión de dicha actividad así como de otros inmuebles y activos que se alquilarán o se ofrecerán a la venta.
Por tanto, la sociedad va a desarrollar dos actividades diferenciadas, la fabricación y distribución de enrejados metálicos, tejidos y electro soldados, y la tenencia y alquiler y/o venta de inmuebles.
Así, dada la disparidad de gestión de estas dos actividades y el difícil entorno económico actual está interesada en separar ambas actividades.
La consultante se encuentra participada al 49,34% por una sociedad A y al 49,13% por una sociedad B, estando el 1,53% restante en manos de socios minoritarios.
La consultante proyecta constituir una sociedad que continuará con el ejercicio de la actividad de fabricación y distribución de enrejados metálicos, tejidos y electro soldados.
La situación de crisis actual del sector inmobiliario y de la construcción, en el que desarrolla su principal actividad la consultante, está motivando que esté buscando nuevos mercados y economías de escala que le permitan garantizar su futuro. Para ello resulta necesario contar con recursos económicos así como apoyo comercial y técnico, el cual hoy en día sólo puede conseguirse a través de la entrada de nuevos socios, dadas las dificultades de financiación que existen en la actualidad. La actual estructura patrimonial no posibilita dicha incorporación de nuevos socios. Para que ello resulte posible es necesario que los inmuebles (tanto los que se utilizan en la propia actividad de fabricación como los que se destinan o destinarán a su alquiler y/o venta) se hallen separados de la actividad pues son activos sobre los que los potenciales nuevos socios no van a querer participar.
Por ello, la consultante desea disponer de una estructura societaria que le permita conseguir una mejor gestión económica de la actividad y de sus riesgos, así como disponer de una estructura en la que llegado el caso se pueda incorporar un socio que incorpore valor al área industrial con el fin de fortalecerla y dotarla de mayor viabilidad en el futuro.
La intención de la consultante es realizar una operación de aportación de rama de actividad mediante la aportación de todos los elementos (materiales y personales) afectos a la actividad de fabricación y distribución de enrejados metálicos, tejidos y electro soldados a una sociedad de nueva constitución, residente en territorio español, que estaría íntegramente participada por la consultante.
Como consecuencia de la operación propuesta no se van a generar fondos de comercio deducibles, así como ningún otro posible incentivo fiscal, y la sociedad de nueva constitución no disfrutará de ningún crédito fiscal preexistente.
Junto a los motivos ya expuestos, la justificación económica de la operación proyectada es la siguiente:
- Limitación de responsabilidad empresarial a través de la constitución de una sociedad de responsabilidad limitada que no comprometa la totalidad del patrimonio inmobiliario.
- Permitir, caso de darse la posibilidad, la entrada en el capital de nuevos inversores en la actividad de fabricación y distribución que facilite la viabilidad, continuidad y potenciación del negocio.
- Separación del patrimonio inmobiliario y del patrimonio afecto a la actividad de fabricación y distribución de enrejados metálicos, tejidos y electro soldados evitando de esta manera que las desventuras que pueda sufrir la actividad puedan afectar a su patrimonio inmobiliario.
- Mejorar la gestión de los recursos así como la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros así como la búsqueda de nuevas líneas de financiación que puedan afectar a su patrimonio inmobiliario.
- Acometer nuevos proyectos a través de una sociedad con recursos propios que muestre una imagen fuerte, garantizando ella misma las operaciones financieras sin necesidad de comprometer los bienes inmuebles.
Cuestión planteada
Si a la operación descrita le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el artículo 83 del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por cumplirse los requisitos que exige el mencionado precepto, entre ellos el constituir una rama de actividad y si los motivos económicos apuntados son suficientes a efectos del artículo 96.2 del citado texto refundido.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS establece que “tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
La intención de la consultante es realizar la aportación de todos los elementos afectos a su actividad de fabricación y distribución de enrejados metálicos, tejidos y electro soldados a una sociedad de nueva constitución que estaría íntegramente participada por ella.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado si los inmuebles que no se transmiten se siguen utilizando en la actividad económica reconociendo sobre el mismo un derecho de uso análogo al que ahora existe.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal. No obstante, estos aspectos se refieren a cuestiones de hecho que deberían probarse ante los órganos competentes de la Administración tributaria en materia de comprobación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con las finalidades de la limitación de responsabilidad empresarial a través de la constitución de una sociedad de responsabilidad limitada que no comprometa la totalidad del patrimonio inmobiliario; de permitir, caso de darse la posibilidad, la entrada en el capital de nuevos inversores en la actividad de fabricación y distribución que facilite la viabilidad, continuidad y potenciación del negocio; de la separación del patrimonio inmobiliario y del patrimonio afecto a la actividad de fabricación y distribución de enrejados metálicos, tejidos y electro soldados evitando de esta manera que las desventuras que pueda sufrir la actividad puedan afectar a su patrimonio inmobiliario; de mejorar la gestión de los recursos así como la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros así como la búsqueda de nuevas líneas de financiación que puedan afectar a su patrimonio inmobiliario; y de acometer nuevos proyectos a través de una sociedad con recursos propios que muestre una imagen fuerte, garantizando ella misma las operaciones financieras sin necesidad de comprometer los bienes inmuebles. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS; presumiendo en esta contestación que la justificación expuesta de facilitar la entrada de otros inversores en la sociedad de nueva constitución tiene lugar mediante ampliaciones de capital de la sociedad y no mediante la transmisión de las participaciones tenidas en esa sociedad dado que en este último caso la finalidad de la operación sería facilitar la transmisión del negocio y no una verdadera reestructuración del mismo.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96