La actividad de arrendamiento de habitaciones para estudiantes realizada de forma habitual constituye prestación de servicios sujeta a IVA por parte del consultante, quien ostenta la condición de empresario a efectos del impuesto. La sujeción es independiente de los fines o resultados perseguidos, siendo de aplicación el régimen general de IVA sin que la naturaleza o destino de los bienes arrendados modifique dicha conclusión.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil que va a prestar servicios de alojamiento a estudiantes universitarios en el que además del arrendamiento de la habitación individual se ofrecen otros servicios como desayuno para llevar, recepción 24 horas, limpieza y cambo de ropa quincenal, seguro de objetos personales, uso de instalaciones deportivas y zonas comunes, wifi y asistencia y participación en eventos y actividades organizadas por la entidad (servicio básico o estándar).
Junto con este servicio básico, común para todos los estudiantes, se ofrecen servicios adicionales, por un precio extra por cada servicio contratado, que pueden consistir en servicio de limpieza y cambio de ropa con mayor periodicidad o a requerimiento del estudiante, servicio de restaurante para la cena y preparación de almuerzo para llevar, lavandería y mudanza.
Cuestión planteada
Tributación de las operaciones descritas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y tipo de gravamen que resulta de aplicación.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce “con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
Por otra parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Por su parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que, a efectos del Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta a éste que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, el apartado dos del artículo 11 de la Ley señala que se consideran prestaciones de servicios:
“(…)
2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º. Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
(…).”.
En consecuencia, el consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido la actividad de arrendamiento de habitaciones para estudiantes cuando la misma se realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que estará exenta del Impuesto: “La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
(…)
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
(…).".
De acuerdo con dicho precepto, las prestaciones de servicios de alojamiento y alimentación efectuadas por una residencia de estudiantes no estarán, en ningún caso, exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 20.Uno.9º de la Ley del Impuesto.
3.- Por otra parte, en relación con la actividad de arrendamiento del consultante, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 establece que están exentas, entre otras, las siguientes operaciones:
"23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(...)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
(…).”.
De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.
En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así cuando se alquile a personas jurídicas con algunas excepciones (dado que no los pueden destinar directamente a viviendas) o se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera, o en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales, etc.
Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.
4.- En cuanto al concepto “servicios complementarios propios de la industria hotelera”, la Ley 37/1992 pone como ejemplos los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. Se trata de servicios que constituyen un complemento normal del servicio de hospedaje prestado a los clientes, por lo que no pierden su carácter de servicio de hostelería, pues se presta a los clientes un servicio que va más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo.
En este sentido, los servicios de hospedaje se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo. Es decir, la actividad de hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad de alquiler de viviendas, porque normalmente comprende la prestación de una serie de servicios tales como recepción y atención permanente y continuada al cliente en un espacio destinado al efecto, limpieza periódica del inmueble y el alojamiento, cambio periódico de ropa de cama y baño, y puesta a disposición del cliente de otros servicios (lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas etc.), y, a veces, prestación de servicios de alimentación y restauración.
En particular, se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los siguientes:
-Servicio de limpieza del interior del apartamento prestado con periodicidad semanal.
-Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado con periodicidad semanal.
Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan:
- Servicio de limpieza del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
- Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
- Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).
- Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.
En este sentido, cabe destacar que este Centro directivo ya se ha pronunciado en la contestación vinculante de 30 de abril de 2015, número V1372-15, sobre que no procede aplicar la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, numero 23º, de la Ley del Impuesto a los servicios prestados por las residencias de estudiantes toda vez que las residencias de estudiantes suelen poner a disposición de estos una habitación amueblada y también una serie de servicios, opcionales, en unos casos, manutención, suministro de sábanas y toallas y limpieza general de las habitaciones, y obligatorios, en otros casos, tales como, servicios de conserjería, espacios de estudio, sala de deportes, salas de televisión y de visitas, etc., tal como sucede en el supuesto objeto de consulta.
5.- Respecto del tipo impositivo aplicable a los servicios prestados por el consultante, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 declara que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno.2, número 2º de la Ley del Impuesto establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.
Por tanto, como el arrendamiento de las habitaciones individuales a los estudiantes irá acompañado de la prestación de servicios complementarios propios de la industria hotelera, los servicios de alquiler básico del apartamento objeto de consulta, estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido y les será de aplicación el tipo impositivo reducido del 10 por ciento.
6.- Según criterio de este Centro directivo, debe aplicarse también el tipo reducido del 10 por ciento a los servicios accesorios o complementarios del de hostelería que se presten o facturen conjuntamente con este último.
En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
Es criterio de este Centro directivo el considerar que, por todas contestación vinculante de 10 de septiembre de 2018, número V2424-18, en los casos en que se presten servicios de alojamiento, y además se suministren otros servicios accesorios a los mismos, como servicio de lavandería, caja fuerte, bar, internet, entre otros, el tipo impositivo aplicable a la totalidad de la base imponible, comprensiva del servicio de alojamiento y de los servicios accesorios, será el reducido del 10 por ciento.
No obstante, tributarían al tipo reducido del 10 por ciento, los servicios complementarios en caso de que se ofrecieran conjuntamente con los servicios de alojamiento sin que ello conllevase un incremento del precio de estos últimos servicios y se ofrecieran con independencia de que fueran utilizados o no por el destinatario de los mismos, tal y como señaló este Centro directivo en las consultas vinculantes números V3504-13, de 2 de diciembre, y V0326-14, de 11 de febrero.
De acuerdo con lo anterior, el servicio básico de arrendamiento objeto de consulta, común a todos los estudiantes, que incluye el alojamiento en habitación individual con los servicios accesorios descritos en la modalidad de servicio básico o estándar tributarán al tipo reducido del 10 por ciento.
Por el contrario, en relación con aquellos servicios adicionales que el consultante está dispuesto a prestar a los estudiantes a requerimiento de los mismos y por precio independiente, del escrito de consulta se deduce que van a ser objeto de facturación de forma separada al servicio básico cuando sea contratado por los residentes. En consecuencia, dichos servicios no se pueden entender como accesorios del servicio principal de alojamiento, sino que cada uno de ellos constituye una prestación de servicios independiente para el propio residente debiendo tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo que en cada caso corresponda.
En este sentido, tributarán al tipo reducido del 10 por ciento el servicio de restaurante para la cena y la entrega de comidas preparadas (almuerzo). El resto de servicios como servicio de limpieza con periodicidad superior a la básica, lavandería y servicio de mudanzas tributarán al tipo general del Impuesto del 21 por ciento.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-23º y 91-Uno-2-2º