La aportación no dineraria de participaciones cumple requisitos del régimen especial del art. 83-87 TRLIS (canje de valores) si: (i) la sociedad aportante adquiere mayoría de derechos de voto en la receptora o incrementa participación preexistente mediante atribución de nuevos valores y compensación dineraria ≤10%; (ii) el socio aportante reside en UE o, siendo de terceros Estados, los valores recibidos representan capital de entidad española residente; (iii) la entidad receptora es residente en España o comprendida en ámbito Directiva 90/434/CEE. La DGT no se pronuncia sobre motivos económicos válidos ex art. 96.2 TRLIS por insuficiencia de datos en la consulta.
Hechos
Dos matrimonios, ambos en régimen de gananciales, son titulares de participaciones en el capital social de diversas sociedades que desarrollan actividades en los sectores de asistencia social, deportiva, seguridad, social, hostelería, y comercial de farmacia.
Las participaciones que ostentan las cuatro personas físicas superan siempre el 5% del capital social de cada compañía.
Desean aportar a una sociedad X las citadas participaciones que poseen.
La sociedad X presta servicios de administración y gestión para terceros, perteneciendo su capital social a las cuatro personas físicas en un 25% para cada uno.
A partir de la aportación que se proyecta, la sociedad X quedará como socio único en algunos casos, y con terceros ajenos a las cuatro personas físicas en otros casos, de las referidas sociedades.
Además, concentrará la estructura de personal necesaria para llevar a cabo la prestación de servicios administrativos al resto de sociedades participadas y otros servicios de gestión que sea necesario atender de manera colectiva para todas las compañías participadas.
Para llevar a cabo la aportación de las participaciones, la sociedad X aumentará su capital social en la cuantía necesaria, entregando a las cuatro personas físicas las participaciones creadas en proporción al valor de las participaciones aportadas. En todo caso el valor de las participaciones de la sociedad X a entregar a cada aportante respetará el valor de las participaciones que cada uno de ellos aporta.
La operación tiene como objetivos:
- Racionalizar la estructura empresarial, concentrando en el seno de la sociedad X la toma de decisiones para todas las inversiones del grupo.
- Racionalizar y optimizar la utilización de los recursos financieros que genera el grupo.
- Simplificar la estructura, concentrando los servicios comunes a las sociedades participadas.
No existe motivo alguno tendente a buscar elusión fiscal.
Cuestión planteada
Si la operación de aportación no dineraria descrita cumple los requisitos para que le resulte de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si los motivos por lo que se realiza la operación descrita son motivos económicos válidos a efectos del artículo 96.2 de dicho texto.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
La información facilitada en el escrito de consulta únicamente permite asegurar que en los casos en los que la sociedad X quede como socio único de las sociedades cuyas participaciones aportan las cuatro personas físicas, la operación de aportación cumpliría los requisitos establecidos en el artículo 83.5 del TRLIS para tener la consideración de canje de valores, puesto que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otras que le permiten obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, y en la medida que concurrieran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podría aplicar a estas operaciones el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
No obstante, para los demás casos, en el escrito de consulta no se indican los porcentajes específicos que son objeto de aportación a la sociedad X. Si la aportación supone que la sociedad X adquiera participaciones en el capital social de otras entidades que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto en las mismas, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, en la medida que concurrieran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podría aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En el caso de que la aportación de las participaciones de las entidades determine que la entidad beneficiaria de la operación de aportación no adquiera una participación en el capital de las mismas que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto en ellas, procederá analizar la posibilidad de aplicar lo establecido en el artículo 94 del TRLIS, que establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
En el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
La aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Estos requisitos deben cumplirse de forma individual por cada persona física aportante, teniendo en cuenta, además que en el caso de las acciones y participaciones poseídas en régimen de gananciales, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables al régimen económico del matrimonio de gananciales, la titularidad de las mismas se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.
En el caso concreto planteado, en el escrito de consulta únicamente se señala que las participaciones que ostentan las cuatro personas físicas superan siempre el 5% del capital social de cada compañía, pero sin que se especifique claramente si en conjunto, por matrimonio, o para cada una de las personas físicas. Asimismo, se desconoce si han sido poseídas por los aportantes interrumpidamente durante el año anterior a la aportación. Por otra parte, también se desconoce la participación que tendrá cada uno de ellos en la sociedad X una vez realizada la aportación, pues en el escrito de consulta únicamente se señala que antes de la aportación, la participación de cada uno de ellos es del 25%. En la medida en que se cumplieran los requisitos mencionados en el transcrito artículo 94 del TRLIS, esta operación podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con los objetivos de racionalizar la estructura empresarial, concentrando en el seno de la sociedad X la toma de decisiones para todas las inversiones del grupo; racionalizar y optimizar la utilización de los recursos financieros que genera el grupo; y simplificar la estructura, concentrando los servicios comunes a las sociedades participadas. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 87, 94 y 96