El cambio de criterio de imputación temporal (de devengo a cobros y pagos) en el seno de una misma actividad económica no es admisible. La DGT confirma que los rendimientos por cesión de derechos de autor, organizados profesionalmente, constituyen rendimientos de actividades profesionales sujetos a las reglas de determinación del rendimiento neto del artículo 28 LIRPF, lo que implica aplicar un único criterio de imputación temporal (devengo) para la totalidad de la actividad; por tanto, no cabe segregar selectivamente el anticipo a cuenta 2012 bajo criterio de devengo mientras se imputa el resto bajo cobros y pagos.
Hechos
El consultante, cantante y compositor musical, obtiene en el desarrollo de su actividad profesional, aparte de los ingresos derivados de la celebración de conciertos y los derivados de los contratos de producción musical (por la venta de discos), ingresos derivados de los contratos de edición musical por los que cede la explotación de los derechos de autor de las canciones que compone. En 2012, ha celebrado con una compañía de edición un contrato de edición musical en virtud del cual el consultante tiene derecho a cobrar un porcentaje de los ingresos que obtenga la citada compañía por la explotación de los derechos editoriales de las obras que le son cedidas. En virtud del citado contrato, ha percibido un anticipo a cuenta de la futura liquidación de derechos que la compañía editorial deberá realizarle a medida a medida que se vayan produciendo las ventas efectivas de derechos a lo largo de los años que abarca el contrato.
Por otra parte, en la declaración del IRPF de 2011 optó por la imputación temporal de sus rendimientos de actividades económicas con arreglo al criterio de cobros y pagos previsto en el artículo 7.2 del Reglamento del IRPF.
Cuestión planteada
Si es posible imputar el anticipo a cuenta percibido en 2012 con arreglo al criterio de devengo según lo previsto en el artículo 7.3 del Reglamento del IRPF y seguir imputando el resto de sus rendimientos de la actividad con arreglo al criterio de cobros y pagos.
Contestación
Los rendimientos correspondientes a la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas entre las que se encuentran las realizadas por el consultante, pueden tener para sus autores una doble calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que pueden considerarse rendimientos del trabajo o de actividades profesionales.
Respecto a la primera de las posibles calificaciones que pueden tener estos rendimientos, el apartado 2 del artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, incluye una relación de rendimientos a los que otorga expresamente la consideración de rendimientos del trabajo, entre los que incorpora (párrafo d) “los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación”. Consideración que se complementa con lo dispuesto en el apartado 3: “No obstante, cuando los rendimientos (...) supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas”.
Siguiendo con la transcripción normativa de preceptos que pueden determinar la calificación de estos rendimientos, el artículo 95.2.b).1º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, considera rendimientos profesionales los obtenidos por “los autores o traductores de obras, provenientes de la propiedad intelectual o industrial”. Añadiendo además que “cuando los autores o traductores editen directamente sus obras, sus rendimientos se comprenderán entre los correspondientes a las actividades empresariales”.
El consultante, en su escrito de consulta, afirma que organiza su actividad de una manera profesional tributando por los rendimientos obtenidos de acuerdo con las reglas previstas en el IRPF relativas a los rendimientos de actividades económicas por lo que cabe entender que la calificación de los rendimientos derivados de la cesión de la explotación de derechos de autor será la de rendimientos de actividades económicas, y más concretamente, rendimientos de actividades profesionales.
Al respecto, el artículo 28.1 de la LIRPF establece que:
“1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva. (…)"
En lo que se refiere a las normas del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
El artículo 14 de la LIRPF, que regula los criterios de imputación temporal de los ingresos y gastos para determinar la renta, establece en su apartado 1 b) el criterio de imputación temporal aplicable a los rendimientos de actividades económicas, estableciendo que:
“b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.”
A dicho respecto, el artículo 19 del TRLIS establece que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
(…)
4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
(…)”
Como se puede apreciar el criterio de imputación de la LIRPF se remite al establecido en TRLIS, y en definitiva, y con carácter general, al criterio de imputación de ingresos y gastos atendiendo a su devengo, y excepcionalmente a un criterio alternativo y distinto propuesto por el sujeto pasivo y objeto de aprobación administrativa, así como al criterio de cobros y pagos en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado.
Adicionalmente el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, desarrolla en su artículo 7 los criterios de imputación establecidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta:
“1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado. Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos.
2. 1º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.
Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años.
2º La opción por el criterio señalado en este apartado perderá su eficacia si, con posterioridad a dicha opción, el contribuyente debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento.
3º Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación si el contribuyente desarrollase alguna actividad económica por la que debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento o llevase contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio.
3. En el caso de los rendimientos derivados de la cesión de la explotación de los derechos de autor que se devenguen a lo largo de varios años, el contribuyente podrá optar por imputar el anticipo a cuenta de los mismos a medida que vayan devengándose los derechos.
4. En ningún caso, los cambios de criterio de imputación temporal o de método de determinación del rendimiento neto comportarán que algún gasto o ingreso quede sin computar o que se impute nuevamente en otro ejercicio.”
De acuerdo con lo expuesto, el citado artículo 7 establece un criterio alternativo, distinto del de devengo, y que se considera incluido en el ámbito de lo dispuesto en el artículo 19.2 del TRLIS, incluido entre los criterios propuestos por el sujeto pasivo, de manera que de optar el contribuyente, con anterioridad, por el criterio de cobros y pagos para la imputación temporal de ingresos y gastos de la actividad profesional, no resultaría de aplicación el criterio de devengo.
En el caso planteado, el consultante, al cumplir los requisitos previstos en el artículo 7.2 del RIRPF, optó en el ejercicio 2011 por la imputación temporal de sus rendimientos de la actividad económica con arreglo al criterio de cobros y pagos, criterio de que deberá ser mantenido durante un plazo mínimo de tres años. No obstante, el apartado 3 del artículo 7 del RIRPF anteriormente reproducido prevé que en el supuesto de rendimientos derivados de la cesión de la explotación de derechos de autor, el anticipo a cuenta que se perciba, en su caso, por dicha cesión se podrá imputar a medida que los mismos se vayan devengando. Por lo tanto, en virtud de lo anteriormente expuesto y como excepción al criterio de imputación temporal de cobros y pagos por el que ha optado, el consultante podrá imputar el anticipo a cuenta recibido a medida que se devenguen los correspondientes derechos.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 19).
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 14 y 28; RIRPF, RD 439/2007, artículo 7.