El régimen especial de reorganizaciones empresariales (cap. VIII, tít. VII TRLIS) no es aplicable a la aportación de bienes de una comunidad de bienes a una sociedad constituida al efecto. Aunque formalmente concurren los requisitos del art. 94 TRLIS (aportación no dineraria, entidad residente, participación posterior), la comunidad de bienes carece de personalidad jurídica propia y no es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, por lo que no puede ser "aportante" en el sentido requerido por la norma. En ITP/AJD, procede aplicar la exención por aportación a sociedad (art. 45 LITP) tanto a la disolución previa de la comunidad como a la aportación posterior de los bienes, siempre que se acredite formalmente la transmisión de la cuota ideal de cada comunero y la posterior aportación de bienes concretos a la nueva entidad.
Hechos
La entidad consultante es una comunidad de bienes que está formada por diez partícipes que tienen participaciones en la misma que oscilan entre el 28,62% hasta el 1,5%.
Dicha comunidad de bienes, dedicada a la explotación de ganado ovino de carne, es dueña de una finca rústica en la que ejerce la actividad. Durante el ejercicio 2010, para aclarar la situación económica de la explotación a cada comunero, se ha llevado la contabilidad de la entidad atendiendo a las normas del Código de Comercio, si bien se sigue tributando, aplicando el régimen de estimación objetiva (módulos).
Es intención de los partícipes de la Comunidad constituir una sociedad limitada, aportando cada uno su participación en la Comunidad de bienes de la totalidad de la explotación ganadera, incluyendo la titularidad de las fincas rústicas sobre las que se realiza la actividad, y siempre con el fin de continuar la misma actividad ganadera. La cuota de participación de cada socio en la sociedad limitada sería la misma de la que disponen en la comunidad de bienes.
Cuestión planteada
1) Si a la operación de reorganización empresarial descrita le es de aplicación el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2) Posibilidad de aplicar los beneficios fiscales previstos para la tributación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, contemplando tanto la tributación de la disolución previa de la Comunidad de bienes como la de su posterior aportación de la totalidad de los bienes recibidos al capital de la sociedad que a tal efecto, se constituya.
Contestación
En relación con las cuestiones que afectan al Impuesto sobre Sociedades hay que señalar lo siguiente:
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que: “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.”
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
En el ámbito fiscal, el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.”
Así pues, aquellas operaciones de aportación de personas físicas en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por si mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 94.2 del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos “rama de actividad” y de “unidad económica” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el supuesto concreto planteado, ninguna de las aportaciones no dinerarias, individualmente realizadas por cada uno de los comuneros, de sus respectivas cuotas ideales en la comunidad de bienes podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 94.2 del TRLIS dado que ninguna de las mencionadas transmisiones tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos cada una de ellas de una rama de actividad. Por el contrario, cada una de las aportaciones, individualmente consideradas determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los diferentes con dueños por lo que cada una de las mencionadas aportaciones tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 94.1 del TRLIS.
En consecuencia, la aportación por cada uno de los partícipes de su respectiva cuota de participación en la comunidad de bienes podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados a) y b) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales (artículo 94.1.d) el TRLIS).
En particular, el apartado b) del artículo 94 del TRLIS, exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes y en cada aportación realizada, de tal manera que cada uno de los comuneros tenga participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria una vez realizada la aportación. En el supuesto concreto planteado, se señala que las cuotas de participación oscilan entre el 28,62% y el 1,5%, señalándose en la consulta que la cuota de participación de cada socio en la sociedad limitada sería la misma de la que disponen actualmente en la comunidad de bienes, por tanto en relación con los comuneros cuya cuota de partición sea inferior al 5% no cumplirán el requisito señalado en el apartado b) del artículo 94 del TRLIS. Por tanto la aportación realizada por éstos no podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación a los comuneros cuya cuota de participación sea superior al 5% cumplirían con el requisito exigido en el apartado b) del artículo 94 del TRLIS, y por tanto la aportación realizada por éstos podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS siempre y cuando se cumplieran el resto de condiciones señalado en dicho artículo.
Respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que, las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes (no a la cuota de participación en sí misma). Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En el escrito de consulta se manifiesta que el inmueble así como el resto de elementos, de los cuales son cotitulares los comuneros, están afectos a la actividad de explotación de ganado, la cual es llevada a cabo a través de una comunidad de bienes. Cada uno de los comuneros tributa en régimen de estimación directa simplificada en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y llevan una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio
A su vez, siguiendo lo dispuesto en el artículo 16.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la estimación objetiva es uno de los métodos de determinación de los rendimientos de actividades económicas por lo que, parece inferirse, que en el supuesto concreto analizado, la actividad de explotación de ganado llevada a cabo por la comunidad de bienes, es una actividad económica, por lo que los elementos aportados a la sociedad beneficiaria estarían afectos a dicha actividad. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por el consultante, de acuerdo con lo establecido en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003 de 17 de Diciembre, General Tributaria.
Como consecuencia de lo anterior, teniendo en cuenta que la comunidad de bienes lleva su contabilidad con arreglo al Código de Comercio, la aportación de las cuotas de participación de cada partícipe en la comunidad de bienes tendrá la consideración de aportación no dineraria especial a que se refiere el artículo 94.1 del TRLIS y, por tanto podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(..)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación descrita se realiza con la finalidad de conseguir agilizar la actividad empresarial, prever la entrada de nuevos socios, mejorar la gestión, obtener una mayor viabilidad del negocio en el futuro facilitando la sucesión y la dirección de la misma y regular responsabilidades. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hay que señalar lo siguiente:
En primer lugar cabe advertir que aunque el consultante no se refiera expresamente a la tributación de la aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de Julio, del Mercado de Valores sino sólo a la tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITPAJD), de la disolución de la comunidad de bienes y su posterior aportación a la sociedad resulta conveniente abordar ambos temas dado que, tratándose de una aportación de bienes inmuebles, constituyen las dos caras de una operación única.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITPyAJD) es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre (BOE de 20 de Octubre de 1993) que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(..).
2. No estarán sujetas:
1º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 22 estipula en sus números 4º y 5º que “a los efectos de este impuesto se equipararán a sociedades:
4º La comunidad de bienes, constituida por actos “inter vivos”, que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
5º La misma comunidad constituida u originada por actos “mortis causa”, cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años. La liquidación se practicará, desde luego, sin perjuicio del derecho a la devolución que proceda si la comunidad se disuelve antes de transcurrir el referido plazo.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “a los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1,2,3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.”
Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 del citado texto refundido declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.”
Y por último el artículo 45.I.B) 11, en la redacción dada por el Real Decreto Ley 13/2010, de 3 de Diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, establece que estarán exentas: “La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de Enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
En cuando al supuesto concreto planteado por el consultante, en el que los comuneros de una comunidad de bienes dedicada a la explotación de un aparcamiento pretenden aportar todo el patrimonio de ésta a una nueva sociedad limitada, habrá que analizar individualmente la aportación de cada comunero y determinar si cumple o no los requisitos exigidos para acogerse al régimen especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
En el primer caso, su aportación tendrá la consideración de reestructuración, en este caso por aportación no dineraria, estaría no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto. En caso contrario, no tendrán la consideración de operación de reestructuración por lo que deberán tributar separadamente las dos operaciones que se realizan: disolución de comunidad de bienes y constitución de sociedad.
En el escrito de consulta se señal que la cuota de participación de cada socio en la nueva sociedad seria la misma de la que disponen actualmente en la comunidad de bienes en la que son diez comuneros, con participaciones que oscilan entre el 28,62% hasta el 1,5%. Esta última, por tanto, no alcanza el 5% al que se refiere el artículo 94.1.b) del TRLIS para disfrutar del régimen especial, en cuyo caso no podría acogerse al mismo ni ser considerada operación de reestructuración a los efectos del artículo 19.2 del Texto Refundido.
A) Disolución de la comunidad de bienes.
La disolución de una comunidad de bienes que ejerza una actividad empresarial está sujeta a la modalidad de operaciones societarias, por aplicación del artículo 22, 4º y 5º anteriormente transcritos y sin exención.
Conforme al artículo 23 del Texto Refundido, serán sujetos pasivos, a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario, los comuneros.
En cuanto a la base imponible, establece el artículo 25.4 del TR que coincidirá “..con el valore real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas.”
Ahora bien, así como el valor de los bienes y derechos entregados a los socios no planteará problema alguno en el caso de que se proceda a la liquidación efectiva de la comunidad, aportando posteriormente cada comunero los bienes recibidos al capital de la sociedad que a tal efecto se constituye, sí puede plantear cierta dificultad la determinación de la base imponible en el caso de que se entienda que lo que cada comunero aporta es su cuota ideal o participación en la comunidad de bienes, pues podría llevar a la errónea conclusión de que, en tal supuesto, se carece de base imponible.
El supuesto análogo al que tiene lugar en la fusión o escisión de sociedades a que se refieren los artículos 22 y 69, respectivamente, de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (BOE de 4 de Abril de 2009). En dichos preceptos se alude a la extinción de una sociedad, en la que se transmite el patrimonio en bloque por sucesión universal a otra sociedad, ya sea de nueva creación o previamente existente. En ambos casos debe entenderse que los socios de la sociedad que se extingue no recibirán directamente los bienes y derechos de aquella, sino valores representativos del capital social de las entidades que adquieren su patrimonio, los cuales constituyen la concreción o especificación del derecho de los socios a la cuota de liquidación de dicha sociedad, correspondiente a su participación en el capital social de la entidad. Será por tanto, el valor real del referido derecho a la cuota de liquidación, que se debería corresponder con el valore real de la aportación no dineraria a realizar a las sociedades adquirentes del patrimonio de la sociedad que se extingue, el que constituirá la base imponible de operaciones societarias y que deberá tributar al tipo de gravamen del 1 por 100.
De igual forma, pues, debe entenderse que en el caso de que se considere que lo aportado por los comuneros no son bienes o derechos concretos recibidos en la liquidación de la comunidad, sino la cuota ideal de participación en la misma, la base imponible se determinará por el valor real de los valores representativos del capital social de la entidad que adquiere su patrimonio que reciba cada comunero, en cuanto constituye la concreción o especificación del derecho de cada comunero a su cuota de liquidación en correspondencia a su participación en la comunidad.
B) Constitución de sociedad.
La constitución de la nueva sociedad estará también sujeta a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de constitución de sociedades si bien estará exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el número 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, en la redacción dada a aquel por el Real Decreto Ley 13/2010, de 3 de Diciembre (BOE de 3 de Diciembre), transcrito anteriormente, que entró en vigor el mismo día de su publicación en el BOE.
En los dos casos, disolución y constitución de sociedad, la sujeción a la modalidad de operaciones societarias impediría su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
-Aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de Julio del Mercado de Valores.
El artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de Julio del Mercado de Valores (BOE de 29 de Julio de 1988) en adelante LMV, determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2.a) y b):
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen parte alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por ciento por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades, o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.”
“A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1ª A los efectos de este precepto, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) No 254/2009 de la Comisión de 25 de Marzo de 2009, que modifica el Reglamento (CE) No 1123/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación No 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF).
2ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
3ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
4ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de esta.
5ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.”
Conforme al precepto transcrito, la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD de la transmisión de valores representativos del capital social o patrimonio de una sociedad requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:
-Que el activo de la entidad cuyos valores se transmiten esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España.
-Que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.
De acuerdo con lo anterior, en el supuesto planteado no tiene lugar, en ningún caso, el supuesto de gravamen previsto en la letra a) del artículo 108.2 por tratarse de una aportación no dineraria a una nueva sociedad, ya que lo que debe tenerse en cuenta para determinar la aplicación del citado precepto es el activo de la sociedad en cuestión en el momento de la operación (lo que se denomina situación “ex-ante”), y en la constitución de sociedades nunca existe previamente un activo mayoritariamente inmobiliario.
Sin embargo, si, cabe advertir que, dado que los valores que reciban los socios serán la contraprestación de la aportación no dineraria de bienes inmuebles a sus respectivas sociedades, dichos valores quedarán sujetos al periodo de tres años al que se refiere la letra b) del artículo 108.2 de la LMV durante el cual su transmisión onerosa tendrá la consideración de transmisión onerosa de bienes inmuebles y quedará sujeta como tal a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 94