El consultante que imparte clases particulares por cuenta propia en su domicilio debe tributar en el IAE como profesional (grupo 826, sección segunda), no como empresario. La calificación depende de que la actividad se desarrolle personalmente sin organización empresarial vinculada. En cuanto a obligaciones formales, le aplica la exención del IAE regulada en el artículo 82.1.c) del TRLRHL por ser persona física que ejerce actividad profesional de forma individual.
Hechos
La consultante, funcionaria, se plantea la posibilidad de impartir clases particulares (primaria, secundaria y formación profesional de grado superior) en su domicilio, lo que le reportará unos 300 euros mensuales.
Cuestión planteada
Tributación en el IAE, IVA e IRPF.
Contestación
Impuesto sobre Actividades Económicas
Aunque en algunos supuestos, no resulta, "a priori", fácil establecer una clara distinción entre profesional y empresario a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, sí existen, sin embargo, ciertos elementos que permiten, vía interpretativa, llegar a conclusiones suficientemente claras en orden a una correcta aplicación del tributo en cuestión.
Así, en efecto, parece que desde la óptica del impuesto sobre Actividades Económicas, es profesional de la enseñanza, cualquiera que sea el objeto de ésta, quien actuando por cuenta propia (art. 79.1 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo) (TRLRHL), desarrolle personalmente la actividad de que se trate. Igualmente claro parece, sin embargo, que se estaría ante un empresario a efectos del impuesto cuando la actividad de enseñanza se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesor o enseñante.
Así, si el sujeto pasivo realiza él directa y personalmente la actividad de enseñanza, se está ante una situación de profesionalidad a efectos del impuesto. Si, por el contrario, tal actividad se ejerce en el seno de una organización, tal y como una academia, centro de estudios, etc., tal elemento de profesionalidad, vinculado a la personalidad individual del enseñante, habría desaparecido, para dar paso a una clara situación empresarial.
En concreto, y según se desprende de la consulta planteada, se está ante una situación en la que una persona física imparte por cuenta propia y a título individual y personal clases particulares, en el propio domicilio, de primaria, secundaría y grado superior, sin que concurran otras circunstancias que permitan apreciar la existencia de una organización empresarial. En tal caso, el sujeto pasivo consultante debe matricularse por el grupo 826 ("Personal docente de enseñanzas diversas,...."), de la sección segunda ("Actividades Profesionales") de las Tarifas del impuesto, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1.175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Por otra parte en relación a su pregunta sobre las obligaciones formales que tendría que cumplir, le comunicamos que, dado que el consultante es una persona física, le será de aplicación la exención regulada en la letra c) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL, por la cual, están exentas del impuesto las personas físicas residentes por la totalidad de las actividades empresariales, profesionales o artísticas que realicen.
Dicha exención supone, a efectos de este impuesto, la no obligación de darse de alta en la matrícula del impuesto ni de tributar por el mismo, con independencia de las obligaciones de carácter censal que le pueda corresponder cumplimentar al sujeto pasivo en aplicación de lo dispuesto en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que regula en el capítulo I del título II del Reglamento, las obligaciones censales.
Así, el artículo 14.3 de este Reglamento dispone que “en relación con los sujetos pasivos que resulten exentos del Impuesto sobre Actividades Económicas, la presentación de las declaraciones censales reguladas en esta subsección sustituye a la presentación de las declaraciones específicas del Impuesto sobre Actividades Económicas”.
Por tanto, la consultante deberá comunicar a la Administración tributaria (Agencia Estatal de Administración Tributaria), a través de las correspondientes declaraciones censales, su alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores (Modelo 036 de “Declaración Censal”, aprobado por Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril).
Impuesto sobre el Valor Añadido.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del día 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
A tales efectos, según dispone el artículo 5 de la misma Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales actividades aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
La enseñanza a que se refiere el escrito de consulta, supone la ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y de recursos humanos, o de uno sólo de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de determinados servicios, por lo que dicha actividad estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser realizada en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En lo que se refiere al carácter de actividad empresarial o profesional de la actividad consultada, y conforme con lo ya mencionado en el apartado anterior, si la actividad de clases particulares se ejerce directamente y por cuenta propia por la consultante, determinando la existencia de las características propias de una actividad profesional, en este caso, los citados servicios de enseñanza sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido podrían estar exentos de dicho Impuesto si se cumple lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 10º de la citada Ley 37/1992, el cual señala:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.
No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas”.
La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.
b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
c) Que en caso de que no resultase de aplicación la exención que establece el artículo 82.1.c) del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, tampoco sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar las referidas clases.
En particular, cumplirá este requisito quien, para ejercer dicha actividad, deba matricularse en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.
Por tanto, en el presente caso, al cumplirse los tres requisitos anteriores, los servicios prestados estarán exentos del Impuesto.
El Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre) establece en su artículo 2 lo siguiente:
“Obligación de expedir factura.
1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en reste Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto”.
“2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
(…)”.
Por su parte, el artículo 3 del mismo Reglamento señala:
“Excepciones a la obligación de expedir factura.
1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes:
a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora, con excepción de las operaciones a que se refiere el apartado 2 siguiente. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.2º, 3º, 4º, 5º, 15º, 20º, 21º, 22º, 24 y 25º de la Ley del Impuesto.”
Así pues, las operaciones exentas en virtud del artículo 20.Uno.10º de la Ley del Impuesto no dan lugar a la obligación de expedir factura por parte del prestador, salvo en los casos descritos en el articulo 2.2 anterior.
Por su parte el párrafo segundo del artículo 71, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido exonera de la obligación de presentar declaraciones-liquidaciones por dicho Impuesto a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto.
En consecuencia la consultante no esta obligada a la presentación de las declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
El artículo 95 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), establece en su apartado 2.b).3º la siguiente calificación de los rendimientos obtenidos por los profesores en el ejercicio de su actividad económica:
“A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior (retención aplicable sobre los rendimientos que sean contraprestación de una actividad profesional), se considerarán comprendidos entre los rendimientos de actividades profesionales:
a) (…)
b) En particular, tendrán la consideración de rendimientos profesionales los obtenidos por:
(…)
3º. Los profesores, cualquiera que sea la naturaleza de las enseñanzas, que ejerzan la actividad, bien en su domicilio, casas particulares o en academia o establecimiento abierto. La enseñanza en academias o establecimientos propios tendrá la consideración de actividad empresarial”.
Por tanto, al no realizarse la impartición de cursos en academia o establecimiento propio, la calificación de los rendimientos obtenidos por esta labor será la de derivados de actividades profesionales.
Al encontrarse los rendimientos de actividades profesionales entre las rentas que el artículo 75 del Reglamento del Impuesto somete a retención (apartado 1, c), sólo resta acudir al artículo 76 para determinar si procede en el caso consultado la práctica de retenciones. Así, el mencionado artículo dispone lo siguiente:
“Con carácter general estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.
d) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
(...)”.
Esta configuración de los obligados a retener comporta que los alumnos no estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta, en cuanto las rentas sean satisfechas en un ámbito particular (no empresarial o profesional).
En cuanto a la determinación del rendimiento neto de la actividad, el método aplicable (salvo renuncia) será el de estimación directa simplificada, efectuándose aquella determinación conforme al artículo 30 del Reglamento del Impuesto, a saber
:"El rendimiento neto de las actividades económicas, a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa, se determinará según las normas contenidas en los artículos 28 y 30 de la Ley del Impuesto, con las especialidades siguientes:
1.ª Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previstas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto.
2.ª El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 por 100 sobre el rendimiento neto, excluido este concepto. No obstante, no resultará de aplicación dicho porcentaje de deducción cuando el contribuyente opte por la aplicación de la reducción prevista en el artículo 26 de este Reglamento".
Respecto a los pagos fraccionados, su regulación se encuentra recogida en los artículos 109 a 112 del Reglamento del Impuesto, preceptos de los que procede transcribir aquí, en relación con la situación planteada, los artículos 109, 110 y 111:
- Artículo 109. “1. Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas estarán obligados a autoliquidar e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cantidad que resulte de lo establecido en los artículos siguientes, sin perjuicio de las excepciones previstas en los apartados siguientes.
2. Los contribuyentes que desarrollen actividades profesionales no estarán obligados a efectuar pago fraccionado en relación con las mismas si, en el año natural anterior, al menos el 70 por ciento de los ingresos de la actividad fueron objeto de retención o ingreso a cuenta.
(…).
5. A efectos de lo dispuesto en los apartados 2, 3 y 4 anteriores, en caso de inicio de la actividad se tendrá en cuenta el porcentaje de ingresos que hayan sido objeto de retención o ingreso a cuenta durante el período a que se refiere el pago fraccionado”.
- Artículo 110. “1. Los contribuyentes a que se refiere el artículo anterior ingresarán, en cada plazo, las cantidades siguientes:
a) Por las actividades que estuvieran en el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, el 20 por ciento del rendimiento neto correspondiente al período de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el pago fraccionado.
De la cantidad resultante por aplicación de lo dispuesto en esta letra se deducirán los pagos fraccionados que, en relación con estas actividades, habría correspondido ingresar en los trimestres anteriores del mismo año si no se hubiera aplicado lo dispuesto en la letra c) del apartado 3 de este artículo.
(…)”.
- Artículo 111. “1. Los empresarios y profesionales estarán obligados a declarar e ingresar trimestralmente en el Tesoro Público las cantidades determinadas conforme a lo dispuesto en el artículo anterior en los plazos siguientes:
a) Los tres primeros trimestres, entre el día 1 y el 20 de los meses de abril, julio y octubre.
b) Cuarto trimestre, entre el día 1 y el 30 del mes de enero.
Cuando de la aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior no resultasen cantidades a ingresar, los contribuyentes presentarán una declaración negativa.
(…)”.
Conforme con lo expuesto, el hecho de ejercer una actividad profesional comporta la obligatoriedad de presentar la declaración trimestral de pagos fraccionados en los términos expresados en los referidos artículos.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
TRLRHL, Art. 79 ; Ley 37/1992, Art. 5; RIRPF, Art. 95