La fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada puede acogerse al régimen especial de fusiones del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos establecidos en la legislación mercantil (Ley 3/2009) y, de forma determinante, que no tenga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, existiendo motivos económicos válidos —tales como reestructuración o racionalización de actividades— que justifiquen la operación más allá de la obtención de una ventaja fiscal.
Hechos
La entidad consultante (I) es una sociedad anónima, residente en territorio español, cuya actividad es la impresión de papel decorativo. Participa en la sociedad T (100%), habiendo adquirido dichas participaciones de personas físicas, en los años 2000 y 2001.
El objeto social de la entidad T es la producción y venta al por mayor de tintas, lacas y barnices. La entidad consultante adquiere a la sociedad T las tintas necesarias para imprimir el papel decorativo que fabrica. En el año 2012, las ventas que T realizó a I supusieron un 21,4% de sus ventas.
Desde el ejercicio 2009, las sociedades I y T tributan bajo el régimen de consolidación fiscal del Capítulo VII del Título VII del TRLIS. En el periodo 2011, las bases imponibles negativas del grupo, de cuantía relevante, fueron generadas en su totalidad por I. En el periodo 2012 el grupo ha generado más bases imponibles negativas, también atribuibles íntegramente a I. Asimismo, la única sociedad que tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación previas al grupo es la sociedad I. Las bases imponibles negativas generadas por la sociedad I, con carácter previo a la aplicación del régimen de consolidación fiscal, son igualmente de cuantía elevada. El grupo fiscal también tiene deducciones pendientes de aplicar, las cuales son atribuibles a la entidad consultante (12,82%), y a la sociedad T (87,18%). Adicionalmente, la entidad I posee deducciones pendientes de aplicar previas al grupo.
Se plantea que la sociedad I absorba a la sociedad T, mediante una fusión por absorción de entidad íntegramente participada.
Los motivos por los que se pretende realizar esta operación son:
- Permitir a la entidad resultante de la fusión optimizar los recursos existentes, unificando diversos departamentos (customer services, almacenes, contabilidad…)
- Alcanzar una gestión más ágil y coordinada y simplificar la gestión administrativa y contable.
- Obtener un ahorro de costes vinculados a la reducción de obligaciones legales (preparación de Cuentas Anuales, auditoría…) y tributarias (reducción del número de declaraciones fiscales).
- Reducir la carga administrativa relativa a las operaciones que actualmente se realizan entre I y T (facturas…).
- Reducir los costes de profesionales independientes (asesores, auditores…).
- Incrementar la solvencia y la capacidad económica y de negociación de la unidad económica resultante.
- Finalmente, operando a través de una única sociedad, se lograría un balance más fortalecido, derivado de un mayor volumen de negocios y de activo.
- En conclusión, crear una nueva estructura más eficaz y eficiente, eliminando duplicidades y costes superfluos, así como racionalizar la actividad del grupo en España.
Como consecuencia de la operación de fusión, no se generaría ninguna ventaja fiscal. En concreto, no afloraría ningún fondo de comercio deducible fiscalmente, y las deducciones pendientes, atribuibles a T, se podrán aplicar en los mismos términos que dentro del grupo de consolidación fiscal.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a la fusión planteada.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación en virtud de la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión, en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de reestructuración planteada se llevaría a cabo con la finalidad de permitir a la entidad resultante de la fusión optimizar los recursos existentes, unificando diversos departamentos (customer services, almacenes, contabilidad…); alcanzar una gestión más ágil y coordinada y simplificar la gestión administrativa y contable; obtener un ahorro de costes vinculados a la reducción de obligaciones legales (preparación de Cuentas Anuales, auditoría…) y tributarias (reducción del número de declaraciones fiscales); reducir la carga administrativa relativa a las operaciones que actualmente se realizan entre I y T (facturas…); reducir los costes de profesionales independientes (asesores, auditores…); incrementar la solvencia y la capacidad económica y de negociación de la unidad económica resultante; lograr un balance más fortalecido, derivado de un mayor volumen de negocios y de activo y, en conclusión, crear una nueva estructura más eficaz y eficiente, eliminando duplicidades y costes superfluos, así como racionalizar la actividad del grupo en España.
El hecho de que la sociedad absorbente (I) posea bases imponibles negativas pendientes de compensar, o deducciones pendientes de aplicar, anteriores al grupo, no invalida la aplicación del régimen fiscal especial, teniendo en cuenta que ambas entidades, absorbente y absorbida, realizan actividades económicas. Por tanto, la operación de fusión se considera económicamente válida a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 74.2, 78.2, 83.1.c) y 96.2