A efectos de iniciar la deducción por inversión en vivienda habitual nueva cuando el contribuyente ha disfrutado de la deducción en viviendas anteriores, se computan únicamente las "cantidades invertidas en las anteriores" que "hubiesen sido objeto de deducción" (conforme al artículo 68.1.2º LIRPF), no la totalidad de la base máxima consignada en la declaración. La nueva deducción solo procede cuando el importe invertido en la nueva vivienda supera las cantidades efectivamente deducidas en las anteriores, minorándose además por las ganancias patrimoniales que hayan gozado de exención por reinversión. El régimen transitorio post-2012 es de aplicación a partir del ejercicio 2013.
Hechos
El consultante y su cónyuge adquieren en 2012 la que constituye su segunda vivienda habitual en el tiempo. En ese ejercicio no pudieron practicar la deducción por inversión en vivienda habitual dado que las cantidades destinadas a su adquisición no superaban a los importes que gozaron de dicha deducción por la adquisición de su precedente habitual, adquirida en 2004 y transmitida en 2012, generándose una pérdida patrimonial. En los ejercicios 2004 y 2005 se consignaron en las respectivas declaraciones de IRPF unos importes en concepto de base de deducción que no generaron ninguna deducción dado que, según manifiesta, no existía cuota íntegra.
Cuestión planteada
A. Qué se entiende por cantidades invertidas en las anteriores viviendas habituales a efectos de poder iniciar la práctica de la deducción por las invertidas en la nueva habitual: si todas las consignadas como base de deducción en la declaración del Impuesto o, únicamente, aquellas que, haciéndolo, han generado deducción efectiva.
B. Si le es de aplicación el régimen transitorio aplicable a partir del ejercicio 2013.
Contestación
A. La deducción por inversión en vivienda habitual vigente a 31 de diciembre de 2012 se recogía en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje “de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”. A continuación dispone la formación de la base de deducción, en los siguientes términos:
“La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales [9.015,18 euros en los ejercicios 2004 a 2006; 9.015,00 euros en los ejercicios 2007 a 2010] y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.”.
Para cuantificar la base de deducción por la que constituye la residencia habitual del contribuyente, habiendo disfrutado de la deducción en función de la inversión realizada en una o más viviendas habituales anteriores, habrá de tenerse en consideración lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF, que establece:
“2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”.
Conforme a dicha normativa, a partir de que una vivienda comienza a constituir la residencia habitual del contribuyente, con independencia del momento precedente en el que la hubiese adquirido jurídicamente, este tendrá derecho a aplicar la deducción por las cantidades que desde ese momento satisfaga por dicha adquisición; de constituirse en su nueva residencia habitual dentro de los doce primeros meses siguientes a su adquisición, podrá practicarla en función de la totalidad de las cantidades satisfechas desde la adquisición.
Ahora bien, de haber practicado la deducción por precedentes habituales o se hubiera acogido a la exención por reinversión en vivienda habitual, únicamente podrá iniciar la práctica de la deducción, y siempre en función de las cantidades que satisfaga en el período de que se trate, una vez que el conjunto de las cantidades satisfechas por su adquisición, acumuladas a lo largo del tiempo, supere a la suma de: a) las cantidades invertidas en sus anteriores viviendas habituales en la medida en que estas hubiesen sido objeto de deducción efectiva, más b) el importe de las ganancias patrimoniales generadas en la transmisión de precedentes viviendas habituales en la medida que resultasen exoneradas de gravamen por reinversión en la siguiente habitual.
En el presente caso, el consultante tendría derecho a iniciar la práctica de la deducción, en los términos indicados, en el ejercicio en el que la cantidad acumulada invertida en su nueva residencia habitual adquirida en 2010 superase a las cantidades invertidas en sus precedentes viviendas habituales en la medida en que estas hubiesen sido objeto de deducción efectiva; no incluyendo, por tanto, las bases de deducción señaladas en las autoliquidaciones por el IRPF correspondiente a los ejercicios 2004 y 2005 si efectivamente ello no conllevó beneficio alguno vía deducción.
B. Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…) En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. (…)”
De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
De acuerdo con ello, y por la vivienda que ha comenzado a constituir la nueva residencia habitual del consultante dentro del ejercicio 2012, este tendrá acceso al citado régimen transitorio si con anterioridad al ejercicio 2013 hubiese practicado la deducción por su adquisición.
Igualmente, en el supuesto de no haberla podido practicar en ejercicio precedente a 2013 por aplicación del artículo 86.1.2º de la LIRPF, tendrá acceso a la deducción desde el primer ejercicio en el que la cantidad satisfecha acumulada susceptible de deducción por esta nueva vivienda habitual supere las cantidades invertidas en anteriores, siempre que cumpla con el resto de requisitos y condiciones exigidos al efecto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Arts. 68.1.1º y 68.1.2º y DT 18ª; RD 439/2007 Art. 54.1