La entidad adquiere residencia fiscal en España al trasladar domicilio social y sede de dirección efectiva a territorio español (art. 8.1.b y c LIS), con el consiguiente estatus de contribuyente del IS. El traslado no genera renta gravable en IS ni hecho imponible en ITP/AJD conforme a la teoría del cambio de residencia sin alteración patrimonial. La exención del art. 21 LIS resulta aplicable a rentas de entidades transparentes atribuyéndose según estados consolidados de filiales (ante ausencia de estados individuales de la transparente). El régimen de tenencia de valores extranjeros (art. 107 LIS) es de aplicación si concurren medios personales y materiales suficientes. Para dividendos y plusvalías de filiales no residentes bajo dicho régimen, las reservas y ganancias generadas antes de la residencia en España quedan exentas solo si cumplen retroactivamente los requisitos del art. 21 LIS en la fecha de distribución o transmisión; no se exige aplicación dual de requisitos (art. 21 vs. TRLIS), sino los vigentes al momento de devengo de la renta.
Hechos
La entidad consultante (X) es una sociedad con residencia fiscal en Costa Rica, participada por las sociedades no residentes S1 (75%) y S2 (25%).
El objeto social de X comprende la gestión y administración de participaciones en sus filiales, todas ellas no residentes en España. La entidad X tiene participaciones superiores al 5% en sus filiales, y ha mantenido dichas participaciones durante un plazo superior a un año.
Las filiales de X han cumplido con los requisitos para beneficiarse de la exención para evitar la doble imposición del artículo 21.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades durante todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación. En concreto, todas ellas, salvo las que se encuentran inactivas, desarrollan actividades empresariales no susceptibles de ser encuadradas en el artículo 100 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, desarrollando dichas actividades en las distintas jurisdicciones a través de su propia organización de medios materiales y personales o a través de los medios de otras entidades del grupo. Las filiales de X que desarrollan actividades holding son titulares de participaciones superiores al 5% en el capital de sus filiales con un periodo de tenencia superior a un año, contando con una adecuada organización de medios materiales y personales para desarrollar su actividad.
Todas las filiales de X están sujetas y no exentas a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, a un tipo de gravamen en todo caso superior al 10%. En particular, algunas de las entidades filiales en las que X participa indirectamente son sociedades transparentes (LLC residentes fiscales en Estados Unidos), por lo que sus rentas son atribuidas a sus socios, todos ellos residentes fiscales en Estados Unidos a efectos del Convenio, quedando sujetas a tributación en sede de los mismos por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades.
Las filiales de X, titulares de derechos de propiedad industrial, han generado internamente dichos derechos (o bien provienen de adquisiciones), siendo utilizados en el marco de las actividades empresariales desarrolladas por el grupo.
La entidad consultante se plantea trasladar su domicilio social y sede de dirección efectiva desde Costa Rica a España, con el objetivo de centralizar la actividad de administración y gestión de participaciones en España. X mantendrá su personalidad jurídica y el conjunto de sus bienes, derechos y obligaciones y no se produciría ninguna modificación sobre los derechos de sus accionistas.
La entidad consultante contará con un Consejo de Administración formado por un número entre 5 y 9 miembros, de los cuales al menos uno será residente fiscal en España. Asimismo, contará con unas oficinas en territorio español y contratará inicialmente a un trabajador con contrato laboral y a jornada completa, dedicado a las labores de mantenimiento, contabilidad y gestión propias de una actividad holding, pudiéndose incrementar la dotación de medios personales en función de la evolución de las operaciones.
Asimismo, la entidad consultante optaría por el régimen fiscal especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros, para lo que adoptará la forma social de sociedad anónima, modificará su objeto social de tal manera que contemple la actividad de gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, y los valores representativos de la entidad tendrán carácter nominativo.
El ejercicio social de X está comprendido entre el 1 de octubre y el 30 de septiembre del siguiente año. Al cierre del período impositivo 2015, X tiene reservas pendientes de distribución que se originan en las operaciones activas en sus distintas filiales que se dedican a los negocios operativos.
Cuestión planteada
1. Confirmación de que la entidad consultante será considerada residente fiscal en España y contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.
2. Confirmación de que como consecuencia del traslado no se genera renta a efectos del Impuesto sobre Sociedades ni hecho imponible gravable en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
3. Aplicación de la exención del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a las rentas obtenidas a través de las entidades transparentes que tributan en sede de los socios. En concreto, confirmación de que la determinación del porcentaje de rentas que representa cada categoría deberá realizarse en base a los estados consolidados de las entidades a las que se atribuyen los resultados, al no contar las entidades transparentes con estados financieros individuales.
4. Aplicación del régimen fiscal especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros y confirmación de que los medios personales y materiales son suficientes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 107 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
5. Resultando de aplicación el régimen fiscal especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros, tratamiento fiscal de los dividendos y plusvalías provenientes de la participación de X en las sociedades no residentes:
a) Si las reservas y/o eventuales rentas derivadas de la transmisión de dichas filiales, deben cumplir todos y cada uno de los requisitos exigidos por la exención, aun cuando se hubieran generado antes de que X fuera residente fiscal en España.
b) Si la respuesta anterior fuera afirmativa, si se exige el cumplimiento de los requisitos del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación a las reservas generadas con carácter previo a la entrada en vigor de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
6. Tratamiento fiscal de los beneficios distribuidos por X a sus socios, así como de las rentas que los socios de la entidad consultante pudieran obtener en la transmisión de su participación en X.
Contestación
En primer lugar, la consulta plantea trasladar a España el domicilio social y la sede de dirección efectiva de la entidad consultante.
Desde el punto de vista mercantil, cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en virtud del cual:
“1. El traslado al territorio español del domicilio de una sociedad constituida conforme a la ley de otro Estado parte del Espacio Económico Europeo no afectará a la personalidad jurídica de la sociedad. No obstante, deberá cumplir con lo exigido por la ley española para la constitución de la sociedad cuyo tipo ostente, salvo que dispongan otra cosa los Tratados o Convenios Internacionales vigentes en España.
En particular, las sociedades extranjeras de capital que pretendan trasladar su domicilio social a España desde un Estado que no forme parte del Espacio Económico Europeo deberán justificar con informe de experto independiente que su patrimonio neto cubre la cifra del capital social exigido por el Derecho español.
2. La misma regla se aplicará al traslado a España del domicilio de sociedades constituidas conforme a la ley de otros Estados, si su ley personal lo permite con mantenimiento de la personalidad jurídica.”
Cumpliendo los requisitos mercantilmente establecidos en el artículo previamente transcrito, la entidad consultante podrá trasladar su domicilio social a territorio español, manteniendo su personalidad jurídica.
Desde un punto de vista fiscal, el traslado del domicilio social y la sede de dirección efectiva de una entidad a territorio español, supone la obtención de la residencia fiscal en España, en virtud de lo dispuesto en el 8.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante) establece que:
“1. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
b) Que tengan su domicilio social en territorio español.
c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.
A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.
(…)”
Por otro lado, en virtud del artículo 4.1 del Convenio entre el Reino de España y la República de Costa Rica para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo, hecho en Madrid el 4 de marzo de 2004 (en adelante, el Convenio), dicho consultante será considerado residente de España a los efectos del Convenio.
Así, dicho artículo 4.1 establece:
”A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo.”.
No obstante lo anterior, si con arreglo a la legislación interna de Costa Rica el consultante fuera considerado residente fiscal en dicho país, será necesario tener en consideración lo previsto en el artículo 4.3 del Convenio, que establece:
“Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona que no sea una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado en que se encuentre su sede de dirección efectiva.”.
De este modo, en la medida en que el consultante disponga de su sede de dirección efectiva en territorio español, será considerado residente en España a los efectos de la aplicación del Convenio.
En conclusión, puesto que el traslado de domicilio y de la sede de dirección efectiva de la entidad X determinaría la obtención de la residencia fiscal en territorio español, en los términos expuestos en el artículo 8 de la LIS, manteniendo su personalidad jurídica, la entidad consultante será contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, tal y como dispone el artículo 7.1 de la LIS:
“1. Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.
(…)”
En tal caso, y dado que el citado traslado de residencia no implica alteración del ejercicio económico de la entidad consultante, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 27 de la LIS, el período impositivo de dicha sociedad coincidirá con su ejercicio económico. Por su parte, el devengo del Impuesto sobre Sociedades se producirá el último día de su período impositivo, dado que el traslado de residencia de X a territorio español no determina la conclusión de su período impositivo en los términos establecidos en las letras c) y d) del artículo 27.2 de la LIS. Por lo tanto, la entidad consultante quedará sometida a tributación en España por la totalidad de las rentas obtenidas en el período impositivo en el que realicen el mencionado traslado, con independencia del lugar donde se hubieran producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, sin perjuicio de que, en su caso, resulten de aplicación los preceptos de la LIS que procedan.
Adicionalmente es preciso señalar que, según establece el artículo 10.3 de la LIS, la base imponible se obtiene corrigiendo el resultado contable por la aplicación de los preceptos establecidos en la LIS, y que la misma no contiene precepto alguno que establezca reglas especiales de determinación de rentas como consecuencia del traslado de residencia del extranjero al territorio español. Por tanto, dicho traslado no determina por sí mismo la generación de rentas a efectos de su integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades ni del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de la entidad consultante que efectúa dicho traslado.
Asimismo, una vez adquirida la residencia fiscal en España, la entidad consultante pretende acogerse al régimen fiscal especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros, regulado en el capítulo XIII del título VII de la LIS. En concreto, el artículo 107 de la LIS dispone lo siguiente:
“1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las entidades cuyo objeto social comprenda la actividad de gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales.
Los valores o participaciones representativos de la participación en el capital de la entidad de tenencia de valores extranjeros deberán ser nominativos.
(…)
2. La opción por el régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros deberá comunicarse al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. El régimen se aplicará al período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y a los sucesivos que concluyan antes de que se comunique al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas la renuncia al régimen.
(…)”
De acuerdo con este precepto, podrán acogerse al régimen especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros, las entidades cuyo objeto social comprenda la actividad de gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales.
En particular, la LIS exige unos medios organizativos suficientes no para controlar la gestión de las entidades participadas sino para ejercer los derechos y cumplir con las obligaciones derivadas de la condición de socio, así como tomar las decisiones relativas a la propia participación.
Puede entenderse que existen medios personales adecuados, a estos efectos, cuando algún miembro del Consejo de Administración se ocupe asimismo de la gestión ordinaria de la entidad, medios que se considerará suficientes si con su actividad se lleva a cabo la dirección y la gestión de las participaciones. Lo importante a estos efectos será que algún miembro de aquél se ocupe de la gestión ordinaria de la entidad, mediante la adecuada administración de las participaciones poseídas, sin perjuicio de que esta gestión no implique, en sí misma y a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el desarrollo de una actividad empresarial. Por el contrario, si la gestión y administración de las participaciones o de las actividades meramente administrativas derivadas del desarrollo de su objeto social, se realizaran por medios ajenos a la entidad de tenencia de valores extranjeros, en su totalidad o bien parcialmente cuando dichos medios tienen atribuidos las facultades de gestión y administración de los valores, se entendería incumplido este requisito y, por tanto, no podría aplicarse el régimen especial correspondiente a este tipo de entidades.
El escrito de la consulta afirma que la entidad X modificará su objeto social, de manera que incluya la gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, para lo que contará al menos con un miembro del Consejo de Administración residente en España así como con un trabajador con contrato laboral y a jornada completa, dedicado a las labores de mantenimiento, contabilidad y gestión propias de una actividad holding. En la medida en la que estos medios personales se destinen a la gestión ordinaria de la entidad, mediante la adecuada administración de las participaciones poseídas, para ejercer los derechos y cumplir con las obligaciones derivadas de la condición de socio, se entenderá cumplido el requisito de “organización de medios materiales y personales” que requiere el artículo 107.1 de la LIS que, junto con el cumplimiento del resto de requisitos establecidos en el artículo 107 de la LIS, permitirá que la entidad consultante aplique el régimen de entidades de tenencia de valores extranjeros.
En cuanto al tratamiento fiscal de los dividendos y plusvalías que la entidad consultante obtenga de su participación en las sociedades no residentes, estarán exentas en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de la LIS:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.
En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.
No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
2. (…)
3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
(…)
5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo:
a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.
b) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación en una agrupación de interés económico española o europea, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.
c) A las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 100 de esta Ley, siempre que, al menos, el 15 por ciento de sus rentas queden sometidas al régimen de transparencia fiscal internacional regulado en dicho artículo.
Cuando las circunstancias señaladas en las letras a) o c) de este apartado se cumplan solo en alguno o algunos de los períodos impositivos de tenencia de la participación, no se aplicará la exención respecto de aquella parte de las rentas a que se refieren dichas letras que proporcionalmente se corresponda con aquellos períodos impositivos.
(…)
9. En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.”
En relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, la entidad X deberá tener una participación en sus filiales directamente participadas de, al menos, un 5 por ciento, o bien que el valor de adquisición sea superior a 20 millones de euros. Estas participaciones directas se deben ostentar de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya, o que se mantenga posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo, o bien durante el año anterior a la transmisión de la participación.
Adicionalmente, en el supuesto de que las entidades directamente participadas por X obtengan dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70% de sus ingresos, la participación indirecta que X posea en las filiales de segundo o ulterior nivel, deberán respetar el porcentaje mínimo del 5% y ostentarlo de forma ininterrumpida durante el año anterior a que el beneficio distribuido sea exigible, o que se mantenga posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo, o a la transmisión.
Por otra parte, el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS se entenderá cumplido si las filiales en las que participa directamente la entidad consultante, son residentes en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información, o bien, en caso de no residir en un país que cumpla dicho requisito, que la entidad participada esté sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español, a un tipo nominal de, al menos, el 10% en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos, siempre que, adicionalmente, no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.
En el supuesto de que la filial directamente participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70% de sus ingresos, las filiales indirectamente participadas por X también deberán cumplir el requisito establecido en el artículo 21.1.b) de la LIS, en los términos explicados en el párrafo anterior.
En particular, es preciso analizar si el requisito del artículo 21.1.b de la LIS se cumple en la entidad indirectamente participada, como exige el precepto, en el caso de que se trate de entidades “LLC” que resultan transparentes fiscalmente en Estados Unidos.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 3.1.d) del Convenio suscrito entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de impuestos sobre la renta de 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre), el término “persona” comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas. Por su parte, el Protocolo del Convenio matiza que “se entenderá que la expresión «cualquier otra agrupación de personas» comprende las herencias yacentes, las fiducias (trusts) o las sociedades de personas (partnerships).”
El artículo 4.1 del Convenio, por su parte, establece que, “a los efectos del mencionado Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sometida a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga”. De nuevo, el Protocolo aclara que “una sociedad de personas, herencia yacente, o fiducia es residente de un Estado contratante solamente en la medida en que las rentas que obtenga estén sometidas a imposición en ese Estado como las rentas de un residente.”
El Acuerdo Amistoso, de 30 de enero y de 15 de febrero de 2006, relativo a la aplicación del Convenio entre España y Estados Unidos, recoge el tratamiento de las sociedades de responsabilidad limitada estadounidenses (LLC) así como de “otras entidades, constituidas o no en los Estados Unidos que se considere una sociedad de personas o no se considere como una entidad distinta de sus socios a los efectos de los impuestos federales de los Estados Unidos”. Se acordó considerar que la renta obtenida por estas entidades, es renta percibida por un residente en los Estados Unidos en la medida en que esté sujeta a tributación en los Estados Unidos como renta de un residente en ese país.
Se indica en el escrito de consulta que los socios de las entidades transparentes (LLC) son residentes fiscales en Estados Unidos a efectos del Convenio, quedando las rentas que las “LLC” les atribuyen, sujetas a tributación en sede de los mismos por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades. Por tanto, puesto que los socios son entidades sujetas y no exentas de imposición en los Estados Unidos y además existe Convenio con dicho país, se entenderá cumplido el requisito establecido en el artículo 21.1.b) de la LIS también respecto de las entidades transparentes indirectamente participadas por X.
En conclusión, los datos de la consulta afirman que las filiales en las que participa la entidad consultante cumplen con los requisitos para beneficiarse de la exención para evitar la doble imposición del artículo 21.1 de la LIS, durante todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación. En la medida en la que dichos requisitos se cumplan en los términos anteriormente explicados, la entidad consultante podrá aplicar la exención del artículo 21 de la LIS respecto de las rentas obtenidas de las entidades filiales en las que participa directa e indirectamente.
Sin perjuicio de lo anterior, en relación a las entidades transparentes, se solicita confirmación de que la determinación del porcentaje de rentas que representa cada categoría deberá realizarse en base a los estados consolidados de las entidades a las que se atribuyen los resultados (socios), al no contar las entidades transparentes con estados financieros individuales. A estos efectos, se parte de la presunción de que la pregunta se refiere al cómputo del porcentaje del 15% al que se refiere el artículo 21.5, letra c), de la LIS. En tal caso, y puesto que las rentas obtenidas por las entidades transparentes se someten a imposición en sede de los socios, el cómputo del 15% a que se refiere el 21.5.c) de la LIS también se realizará en sede de los socios a los que les hayan sido atribuidas las mencionadas rentas.
Finalmente, en respuesta a la quinta cuestión planteada, las reservas y/o rentas derivadas de la transmisión de las filiales en las que participa X, deberán cumplir todos y cada uno de los requisitos exigidos en el artículo 21 de la LIS, aun cuando se hubieran generado antes de que X haya adquirido la consideración de residente fiscal en territorio español.
Por lo que se refiere al tratamiento fiscal aplicable a los beneficios distribuidos por la consultante a sus socios, así como a las rentas obtenidas por éstos en la transmisión de su participación en la misma, en la medida en que resulte de aplicación el régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros, debemos atender a lo establecido en el artículo 108 de la LIS que establece:
“1. Los beneficios o participaciones en beneficios distribuidos a los socios con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo 21 de esta Ley que procedan de entidades no residentes en territorio español o a las rentas exentas a que se refiere el artículo 22 de esta Ley obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente recibirán el siguiente tratamiento:
a) Cuando el perceptor sea un contribuyente de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, los beneficios percibidos tendrán el tratamiento que corresponda de acuerdo con esta Ley.
b) Cuando el perceptor sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el beneficio distribuido se considerará renta del ahorro.
c) Cuando el perceptor sea una entidad o persona física no residente en territorio español sin establecimiento permanente, el beneficio distribuido no se entenderá obtenido en territorio español.
La distribución de la prima de emisión tendrá el tratamiento previsto en este apartado para la distribución de beneficios. A estos efectos, se entenderá que el primer beneficio distribuido procede de rentas exentas.
2. Las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en la entidad de tenencia de valores o en los supuestos de separación del socio o liquidación de la entidad recibirán el siguiente tratamiento:
a) Cuando el perceptor sea un contribuyente de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente en territorio español, y cumpla el requisito de participación en la entidad de tenencia de valores extranjeros establecido en el apartado 1 del artículo 21 de esta Ley, podrá aplicar el régimen de exención en los términos previstos en dicho artículo.
b) Cuando el perceptor sea una entidad o persona física no residente en territorio español, no se entenderá obtenida en territorio español la renta que se corresponda con las reservas dotadas con cargo a las rentas exentas o con diferencias de valor, imputables en ambos casos a las participaciones en entidades no residentes que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley o a establecimientos permanentes que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 22 de esta Ley.”.
De acuerdo con lo anterior, dado que los socios de la consultante perceptores de los beneficios son entidades no residentes en territorio español sin establecimiento permanente, el beneficio distribuido con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo 21 de la LIS que proceda de las filiales de X, no residentes en territorio español, no se entenderá obtenido en territorio español, a los efectos del artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, por lo que no podrán someterse a imposición en España por dicho impuesto.
Del mismo modo, cuando se trate de una renta obtenida en la transmisión de la participación en la entidad de tenencia de valores, que se corresponda con las reservas dotadas con cargo a las rentas exentas o con diferencias de valor, imputables en ambos casos a las filiales no residentes en las que participa la entidad consultante, que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de la LIS, dado que los perceptores son entidades no residentes en territorio español, tampoco se entenderá obtenida dicha renta en territorio español, a efectos del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
En ambos casos, para que las rentas no se entiendan obtenidas en territorio español, será necesario que las filiales de X cumplan todos y cada uno de los requisitos del artículo 21 de la LIS. En particular, en el caso de transmisión de la participación en X, será necesario que se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 21 de la LIS durante los ejercicios de tenencia de las participaciones en las filiales, aunque se correspondan con ejercicios anteriores a la obtención de la residencia fiscal en territorio español por parte de la entidad consultante.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.3º y 45.I.B) 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:
Artículo 19
“1. Son operaciones societarias sujetas:
(…)
3.º El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.
Artículo 45
“Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:
“I. B Estarán exentas:
(…)
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea”.
Por tanto, el traslado a España de la sociedad consultante constituye una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD, conforme al apartado 1.3º del artículo 19 del Texto Refundido del ITP y AJD, y exenta de la misma conforme a lo dispuesto en el art. 45.I.B.11 del citado cuerpo legal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 7, 8, 21, 107 y 108
TRLITPAJD RD Legislativo 1/1993 arts. 19 y 45