Las prestaciones de servicios de organización de cacerías, alojamiento, manutención y traslado están sujetas al IVA como operaciones independientes. Para determinar el tipo impositivo aplicable, debe evaluarse si concurren varios elementos constitutivos de una prestación única o prestaciones separadas mediante el test de accesoriedad del TJUE (C-349/96): se considera prestación principal aquella que representa el fin económico preponderante perseguido por el cliente, siendo las demás accesorias y tributando según el tipo de la operación principal. La calificación dependerá del análisis de cada caso concreto basado en la intención comercial del cliente y la estructura de la transacción.
Hechos
La consultante es propietaria de una finca con hospedaje rural donde pretende organizar cacerías facilitando, además, a sus clientes el alojamiento, la manutención y traslados. El hospedaje no solo es utilizado en la actividad cinegética. Los clientes son, en ocasiones, personas jurídicas residentes en la Unión Europea y en terceros países.
Cuestión planteada
Lugar de realización de las operaciones y tipo impositivo aplicable.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el apartado uno del artículo 11 de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios en los siguientes términos: “A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
La organización de cacerías, el alojamiento, manutención y traslado de personas son prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- A la luz de la cuestión planteada es necesario determinar si se está en presencia de una prestación única compuesta por varios elementos o en presencia de dos o mas prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.
A este respecto, es necesario tener en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).”.
Por lo expuesto, debe considerarse que la operación consultada está formada por una prestación única, la organización de una cacería, de la que el resto de las prestaciones, alojamiento, manutención o traslado, no constituyen un fin en sí mismas sino un medio de contribuir a la mejor prestación de los servicios relativos a la práctica del deporte de la caza.
No obstante lo anterior, cuando el hospedaje rural no se utilice en el marco de una actividad cinegética sino que se limite a prestar un servicio de alojamiento de visitantes como cualquier establecimiento hotelero, las prestaciones de alojamiento, manutención o traslado constituirán prestaciones con entidad propia e independientes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Por lo que se refiere a las reglas que determinan el lugar de realización de las prestaciones de servicios, y por tanto su sujeción o no al Impuesto sobre el Valor Añadido, se recogen en primer lugar en el artículo 69 de la Ley 37/1992, que establece las reglas generales señalando en su apartado uno:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
Por otra parte, el artículo 70 fija una serie de reglas especiales para la localización de los servicios, estableciendo en su apartado uno:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
(…).
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.
2º. Los de transporte que se citan a continuación, por la parte de trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Ley:
a) Los de transporte de pasajeros, cualquiera que sea su destinatario.
(…).
5º. A) Los de restauración y catering en los siguientes supuestos:
a) Los prestados a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte de un transporte de pasajeros realizado en la Comunidad cuyo lugar de inicio se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto.
b) Los restantes servicios de restauración y catering cuando se presten materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)
7º. Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:
(…)
c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores.”.
El artículo 19 del Reglamento (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre) señala que:
“A efectos de la aplicación de las normas relativas al lugar de realización de la prestación de servicios establecidas en los artículos 44 y 45 de la Directiva 2006/112/CEE, se considerará que un sujeto pasivo, o una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y sea considerada como tal, que reciba servicios para fines exclusivamente privados, incluidos los de su personal, no tiene la condición de sujeto pasivo.”
Por tanto, cuando el destinatario del servicio de organización de cacerías sea una persona jurídica que recibe estos servicios para fines exclusivamente privados, incluidos los del personal, se entiende que no tiene la condición de empresario o profesional actuando como tal.
Siendo esto así, los servicios de organización de cacerías, incluidas las prestaciones accesorias de alojamiento, manutención y trasporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto español cuando se presten materialmente en dicho territorio y el destinatario, sea persona física o jurídica, no sea empresario o profesional, o no actúe en su condición de tal por recibir los servicios para fines privados.
Por otra parte, los servicios de alojamiento y manutención, cuando constituyan prestaciones independientes, se entenderán prestados en el territorio español de aplicación del impuesto, cuando el establecimiento rural este situado en el territorio español de aplicación del impuesto o el servicio de restauración se preste materialmente en dicho territorio.
También se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios de transporte de pasajeros (traslados) por la parte del trayecto que discurra por dicho territorio.
4.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, apartado dos del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de diciembre), vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno, 2, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la redacción dada a dicho precepto por el Real Decreto-ley 20/2012, vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes: “1.º Los transportes de viajeros y sus equipajes.”.
Por último, el artículo 91, apartado uno, 2, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la redacción dada a dicho precepto por el Real Decreto-ley 20/2012, vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las prestaciones de servicios de hostelería, restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto.
En conclusión tributan al tipo del 21 por ciento, los servicios de organización de cacerías, incluidas sus prestaciones accesorias, al haber sido suprimida, desde el 1 de septiembre de 2012, la aplicación del tipo reducido a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, contenida en la anterior redacción del artículo 91, apartado uno, 2, número 8º de la Ley 37/1992.
De acuerdo con lo expuesto, desde el 1 de septiembre de 2012, tributan por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 10 por ciento los servicios de alojamiento y manutención que constituyan prestaciones independientes, así como los servicios de transporte de personas.
El criterio que se contiene en esta contestación modifica el anterior establecido en la contestación a la consulta vinculante V2089-12, de 31 de octubre.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 69-uno; 70-Uno-1º, 2º ,5º y 7º, 90, 91- uno-1-1º y 2º-
Reglamento 282/11, art. 19