El canje de participaciones españolas por certificados de la STAK holandesa constituye transmisión patrimonial onerosa sujeta a ITP/AJD conforme al artículo 7.1 del TRLITPAJD, sin perjuicio de que la operación pudiera calificarse como operación societaria exenta si concurren los requisitos del artículo 7.3 (fusión, escisión o aportación). A efectos de IRNR, la plusvalía derivada del canje tributa como ganancia patrimonial del no residente, sin aplicabilidad de exenciones por reinversión o régimen de transparencia fiscal internacional, excepto si existe CDI con derecho a desgravación por imposición extranjera.
Hechos
Los consultantes, un matrimonio residente fiscal en Bélgica, son accionistas al 100% de una sociedad de responsabilidad limitada establecida en España propietaria de una finca sita en éste país. Con vistas a preparar la sucesión familiar, los consultantes se han planteado atribuir la propiedad jurídica de las participaciones en esa sociedad, desmembrada de la propiedad económica, a una Stichting Administratiekantoor holandesa (STAK). La atribución de esas participaciones se realiza a través de su canje con los denominados "certificates" emitidos por la STAK. Los certificates otorgan a sus titulares los derechos económicos sobre los bienes de la STAK. Asimismo, los consultantes ejercerían los derechos políticos en la STAK como miembros de la junta (órgano que administra la STAK).
Cuestión planteada
Si existe transmisión a efectos fiscales en el acto de canje de las participaciones en la sociedad española por los "certificates" emitidos por la STAK holandesa. En concreto, implicaciones fiscales para los consultantes en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD).
Contestación
La STAK es una entidad holandesa dotada de personalidad jurídica propia. Tal como se indica en el escrito de consulta, la esencia de la STAK consiste en la desmembración de la propiedad jurídica y la económica de los bienes y derechos. Éstos pertenecen formalmente a la STAK, mientras que la propiedad económica se atribuye a los titulares de los certificados nominativos emitidos por la STAK.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD)
El artículo 1 apartado 1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, establece que:
“1. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta, que, en los términos establecidos en los artículos siguientes, gravará:
1.º Las transmisiones patrimoniales onerosas.
2.º Las operaciones societarias.
3.º Los actos jurídicos documentados.”
En este punto resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 6 del TRLITPAJD que establece:
“1. El impuesto se exigirá:
Por las transmisiones patrimoniales onerosas de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español o en territorio extranjero, cuando, en este último supuesto, el obligado al pago del impuesto tenga su residencia en España. No se exigirá el impuesto por las transmisiones patrimoniales de bienes y derechos de naturaleza inmobiliaria, sitos en territorio extranjero, ni por las transmisiones patrimoniales de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza que, efectuadas en territorio extranjero, hubieren de surtir efecto fuera del territorio español.
(…)”
El artículo 7 del TRLITPAJD indica a su vez lo siguiente, en sus apartados 1.A) y 5:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.”
“5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
En cuanto a las transmisiones patrimoniales onerosas, el artículo 23 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, 29 de mayo, establece lo siguiente sobre la tributación de las permutas:
“En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos.”
Por otra parte, el artículo 45.I.B).9 del TRLITPAJD establece que estarán exentas:
“9. Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.”
A este respecto, la ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, ha modificado sustancialmente el contenido del artículo 108 de la ley 24/1988, de 28 de julio, del mercado de Valores, en adelante LMV, que ha quedado redactado en los siguientes términos:
“Artículo 108.
La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
(…)”
Respecto de la aplicación de este artículo 108 de la LMV, debe partirse del examen de la concurrencia de los tres requisitos básicos exigidos en dicho precepto:
1º Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.
2º Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).
3º La intención o pretensión de eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores (animus defraudandi).
Ahora bien, la referida pretensión de eludir los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles de la entidad cuyos valores se hayan transmitido constituye una cuestión de hecho, que no puede ser determinada a priori por este Centro Directivo, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo aplicable.
No obstante lo anterior, el precepto regula tres supuestos en los que se produce la inversión de la carga de la prueba (párrafos segundo a quinto del apartado 2 del artículo 108 de la LMV). En esos tres casos – incisos a), b) y c), que no tienen carácter exhaustivo, sino meramente enunciativo – la Administración gestora sólo tendrá que comprobar la existencia de los requisitos objetivos que conforman el presupuesto de hecho concreto, cuya concurrencia supondrá del requisito subjetivo que forma la pretensión de elusión y, en consecuencia, la sujeción al gravamen correspondiente sin exención. Ahora bien, a fin de evitar la indefensión del interesado, esta presunción admite prueba en contrario (presunción “iuris tantum”), de forma que el sujeto pasivo tendrá la oportunidad de probar la inexistencia de la pretensión de elusión del tributo. Al tratarse de una cuestión de hecho, no puede ser resuelta a priori, sino que habrá de ser planteada en el procedimiento de gestión correspondiente y enervada por el interesado ante la Administración tributaria gestora competente.
En la operación planteada en el escrito de consulta, se va a producir una permuta en la que cada operación tributará de la siguiente manera (teniendo en cuenta como ya se ha indicado, que en las permutas tributa cada permutante por el valor comprobado de los bienes que adquiera):
Las adquisiciones de participaciones en la STAK de nueva creación que realizan los consultantes, son adquisiciones del mercado primario y además quedan fuera del ámbito de aplicación del impuesto, por lo que no se cumplirían los requisitos del artículo 108, quedando no sujetas el impuesto.
La adquisición de acciones por la STAK a cambio de sus participaciones, el 100% de la titularidad jurídica de las acciones de una sociedad española que posee un inmueble situado en España y que no parece que esté afecto a ninguna actividad empresarial, sí que cumple los requisitos del artículo 108 de la LMV y el adquirente deberá tributar por transmisión de bienes inmuebles.
Impuesto sobre la Renta de no Residentes
Dado que los consultantes declaran ser residentes en Bélgica, resulta de aplicación el Convenio entre España y Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y Protocolo, hecho en Bruselas el 14 de junio de 1995, y del Acta que lo modifica, hecha en Madrid el 22 de junio de 2000 (BOE 4 de julio de 2003).
En primer lugar, hay que calificar la posible renta generada por la operación descrita. Como ya se ha indicado, la operación realizada es un canje de las acciones de la sociedad española, de la que son propietarios los consultantes, por las participaciones en la STAK. El párrafo 5 de los Comentarios al artículo 13, relativo a la imposición de las ganancias de capital, del Modelo de Convenio de la OCDE indica lo siguiente:
“5. El artículo no contiene una definición detallada de las ganancias de capital que, por las razones antes citadas, sería superflua. La expresión “enajenación de propiedad” utilizada en él comprende las ganancias de capital resultantes de la venta o permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación, de las aportaciones a sociedades, de la venta de derechos, de la donación e incluso de la transmisión mortis causa.”
Por lo tanto, la renta derivada de la operación objeto de la consulta puede calificarse a efectos de la aplicación del Convenio Hispano Belga como ganancia patrimonial.
La tributación de las ganancias de capital se encuentra recogida en el artículo 13 del Convenio Hispano-Belga. En concreto, por lo que se refiere a las ganancias de capital derivadas de la transmisión de participaciones en una sociedad española, por parte de unas personas físicas residentes en Bélgica, los apartados 2 y 5 del citado artículo 13 indican:
“2. Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones, participaciones u otros derechos en una sociedad u otra persona jurídica cuyo activo consista principalmente en bienes inmuebles situados en un Estado contratante o derechos que recaigan sobre los mismos, pueden someterse a imposición en el Estado contratante donde los bienes inmuebles estén situados.”
“5. Sin perjuicio de las disposiciones del apartado 2, las ganancias derivadas de la enajenación de acciones, participaciones u otros derechos que constituyan una participación sustancial en una sociedad que sea residente de un Estado contratante, pueden ser sometidos a imposición en ese Estado. Se considera que existe una participación sustancial cuando el transmitente solo, con personas asociadas o emparentadas, hayan detentado directa o indirectamente, en cualquier momento en el curso de cinco años precedentes a la transmisión las acciones, participaciones u otros derechos que en conjunto otorga el derecho de, al menos, el 25 por 100 de los beneficios de la sociedad o representen, al menos, el 25 por 100 del capital de esta sociedad.”
Por tanto, de conformidad con el Convenio, España podrá gravar las ganancias de capital en el caso de sociedades cuyo activo esté constituido principalmente por bienes inmuebles sitos en España y también cuando el transmitente, solo o con personas emparentadas, posea una participación sustancial en el capital de la sociedad, entendiendo por participación sustancial cuando se posea al menos el 25%.
Otorgada a España la potestad tributaria por el Convenio en los dos supuestos mencionados, la tributación se realizará de conformidad con lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante TRLIRNR), aprobada por el Real Decreto Legislativo 5/2004.
El artículo 13.1.1º y 3º del TRLIRNR dispone que son rentas obtenidas en España y, por lo tanto, sujetas al impuesto, las ganancias patrimoniales que:
- se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español y - cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a estos, considerándose en particular las ganancias derivadas de participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo este constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.
Por lo tanto, estará sujeta en España la transmisión por parte de los consultantes de las acciones de una entidad residente en territorio español. También lo estará si el activo de la entidad está constituido principalmente por inmuebles situados en España, circunstancia que se desconoce, pues no se indica en el escrito de consulta la composición del activo, ni qué parte constituye el inmueble dentro de éste.
En cualquier caso, hay que tener en cuenta también la exención recogida en el artículo 14.1.c) del TRLIRNR que declara exentas, entre otras, las siguientes rentas:
“c) (…) las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad en los siguientes casos:
1.º Cuando el activo de dicha entidad consista principalmente, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en territorio español.
2.º Cuando, en algún momento, durante el período de 12 meses precedente a la transmisión, el contribuyente haya participado, directa o indirectamente, en al menos el 25 por 100 del capital o patrimonio de dicha entidad.”
Puesto que los consultantes son accionistas al 100% de la sociedad española, se cumpliría el apartado 2º. En consecuencia, la ganancia patrimonial derivada del canje estará sujeta a tributación en España, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24 y siguientes:
La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, en general, a cada alteración patrimonial, las normas del IRPF. En concreto, por tratarse de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplica la siguiente regla especial (artículo 24.6.2º):
“La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4ª del Capítulo II del Título III y en la Sección 6ª del Título X salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI España Bélgica, artículo 13; TRLIRNR Real Decreto Leg. 5/2004, artículo 13