Los servicios de publicidad recibidos por la consultante de proveedores establecidos en territorio de aplicación del IVA se encuentran sujetos al impuesto como prestaciones de servicios en el desarrollo de actividad empresarial (art. 4.1 LIVA). La consultante tiene condición de empresario por ejercer actividad de ordenación por cuenta propia de factores de producción (art. 5.2 LIVA), por lo que resultarán gravadas todas sus entregas de bienes y prestaciones de servicios onerosas. No obstante, la sujeción al IVA de los servicios recibidos es independiente de la creación de estructura en Ceuta y no determina per se el cumplimiento de requisitos para tipos reducidos en juego (art. 48.7 Ley 13/2011).
Hechos
La consultante es una entidad mercantil establecida en Malta, filial de un grupo internacional, que presta servicios de juego en línea a usuarios españoles y dispone de la correspondiente licencia para ello. Para continuar con la prestación de servicios de juego en línea en España, el grupo va a realizar una reorganización empresarial mediante la constitución de dos nuevas entidades en Ceuta, siendo una de ellas participada íntegramente por la consultante y la otra por otra entidad del mismo grupo, que también se encuentra establecida en Malta, y presta los mismos servicios de juego en línea a usuarios españoles. Posteriormente, dichas entidades maltesas aportarán a las entidades de nueva creación españolas las referidas licencias del juego y las entidades de nueva creación suscribirán acuerdos con el resto de entidades del grupo propietarias de los medios necesarios para continuar con la prestación de servicios de juego en línea, tales como acuerdos de prestación de servicios de juego B2B o acuerdos de cesión de derechos de propiedad intelectual.
Las dos entidades filiales ceutís se están planteando compartir una misma ubicación física, estando las dos entidades, por tanto, domiciliadas a efectos societarios y fiscales en el mismo domicilio, pero en la medida de lo posible con dos contratos de arrendamiento diferenciados en función de los metros cuadrados útiles disponibles para cada una.
De no ser posible confeccionar estos dos contratos de arrendamiento diferenciado por cada una de las entidades filiales ceutís, se plantean suscribir un único contrato de arrendamiento empresarial con una sola de las filiales y, posteriormente, subarrendar a la otra filial una parte del espacio.
La consultante será destinataria de prestaciones de servicios de marketing y publicidad para el mercado español, así como de servicios prestados por vía electrónica por parte de entidades establecidas en el territorio de aplicación del impuesto.
Cuestión planteada
Si los servicios de publicidad que va a recibir la consultante de entidades establecidas en el territorio de aplicación del impuesto se encontrarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido. Si la creación de esta nueva estructura en Ceuta determinará que la entidad cumpla los requisitos para aplicar los tipos de gravamen reducidos previstos en el apartado 2 del artículo 48.7 de la Ley 13/2011, de 27 de mayo, de regulación del juego.
Contestación
A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, el artículo 69.Uno.1º de la 37/1992 establece la regla general referente al lugar de realización del hecho imponible prestaciones de servicios, cuando el destinatario es otro empresario o profesional, en los siguientes términos:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
Según manifiesta la entidad consultante en su escrito, las entidades de nueva creación establecidas en Ceuta van a recibir prestaciones de servicios de marketing y publicidad por parte de entidades establecidas en el territorio de aplicación del impuesto por lo que, en principio, dichas prestaciones de servicios no se entenderían realizadas en dicho territorio y, por lo tanto, no se encontrarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- No obstante lo anterior, el artículo 70, apartado dos, de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por el artículo 68 de la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021 (BOE de 31 de diciembre), establece un criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de determinados servicios para los cuales las reglas referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios determinarían la no sujeción al Impuesto y dispone lo siguiente:
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.
4.º Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.”.
A estos efectos, los servicios de marketing y publicidad objeto de consulta, así como los servicios prestados por vía electrónica, se encuentran entre los incluidos en el referido artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
No obstante, si, tal y como manifiesta la entidad consultante, las entidades destinatarias de los referidos servicios se encontrasen establecidas en Ceuta, dichas prestaciones de servicios se entenderían realizadas en dicha ciudad y la regla de uso efectivo contenida en el referido artículo 70.Dos no resultaría de aplicación.
B) En relación con el Impuesto sobre la Actividad del Juego se informa lo siguiente:
4.- En concreto, la estructura organizativa que se pretende crear en las filiales de Ceuta (la misma para ambas filiales) es la siguiente:
1. Actividad Económica y órgano de Administración.
La actividad económica desarrollada por la entidad será la propia de prestación de servicios de juegos online, ofreciendo desde Ceuta este tipo de servicios a todos sus clientes del mercado español. Para ello, contará con sus respectivas licencias de juego españolas ya explotadas previamente por la filial maltesa, otorgadas por la DGOJ.
La entidad tendrá su domicilio social y fiscal en Ceuta. Para llevar a cabo su actividad, arrendará un local de negocios. A este respecto, se indica que ambas entidades de nueva creación compartirían ubicación en lo que al domicilio social y fiscal se refiere arrendando un mismo local de negocios para el desarrollo de las actividades, pues compartirán costes de implementación y estructura al ser entidades pertenecientes a un mismo grupo.
No obstante, y en la medida de lo posible, cada una de ellas suscribirá un contrato de arrendamiento de local de negocio de forma independiente, pudiendo identificar en ambos contratos los metros cuadrados de utilización efectiva para cada una de las compañías. En el caso de que por cualquier motivo esta opción no fuera viable, por ejemplo, debido a la complejidad administrativa o a que el arrendador del inmueble prefiera celebrar un único contrato de arrendamiento para todo el espacio de oficina, se realizará un subarrendamiento interempresarial entre las filiales ceutís para garantizar que cada filial asuma la parte del coste proporcional al uso efectivo del espacio.
Las reuniones del Consejo de Administración se celebrarán en su totalidad en territorio español contando con la presencia física de todos los consejeros en el domicilio social y fiscal de la entidad. El consejo estará formado por tres miembros, uno de ellos residente fiscal en España, el resto acudirán de forma presencial a Ceuta una vez por trimestre para así llevar a cabo los consejos de administración de la entidad.
2. Estructura organizativa y medios materiales y humanos.
Tanto en lo que se refiere a los recursos de personal cuantitativos como cualitativos, se cumplirían los porcentajes establecidos para considerar que la entidad está realmente radicada en Ceuta, estando más del 50 por ciento del total de los empleados radicados en Ceuta y con residencia habitual en dicha ciudad. Asimismo, más del 50 por ciento del total de los gastos de personal de la empresa corresponderían a los empleados ubicados efectivamente en Ceuta.
3. Contratación de Servicios intragrupo.
La entidad ceutí tendrá plena capacidad para decidir si determinados servicios son contratados a empresas del grupo o a empresas externas.
En todo caso, todos los servicios intragrupo se apoyarán con los informes de valoración y precios de transferencia adecuados en los términos requeridos expuestos anteriormente.
El conjunto de servicios intercompañía recibidos por la entidad ceutí de nueva creación no superará en ningún caso el 50 por ciento del total de costes de esta.
4. Servicios externos de terceros.
Adicionalmente, la nueva entidad española establecerá acuerdos en los mismos términos que los anteriores con terceros independientes para desarrollar la actividad:
- Acuerdos de procesamiento de pagos de terceros y acuerdos de juego en casino.
- Acuerdos de marketing y publicidad para el mercado español.
Primero. Requisitos para la aplicación de los tipos de gravamen reducidos previstos en el apartado 2 del artículo 48.7 de la Ley 13/2011.
Se consulta si a la entidad de nueva creación que se pretende establecer en Ceuta (filial española de la consultante), con base en los hechos y circunstancias descritos en la consulta, sería considerada residente fiscal en dicha ciudad y se entendería que está "realmente radicada" en ella a efectos de la aplicación de la reducción del tipo de gravamen prevista en el apartado 2 del artículo 47.7 de la Ley 13/2011 de 27 de mayo, de Regulación del Juego. A este respecto, cabe indicar que la Dirección General de Tributos en varias contestaciones vinculantes, entre ellas las de fecha 19 de junio de 2020 (V2035-20), 1 de febrero de 2021 (V0145-21), 8 de abril de 2021 (V0837-21) y 28 de abril de 2021 (V1136-21), ha considerado razonable establecer ciertas pautas sobre qué condiciones deben darse para considerar que una operadora está realmente radicada en Ceuta o Melilla. A continuación, se reproduce parcialmente lo expuesto en las referidas resoluciones, que resulta plenamente aplicable al supuesto objeto de consulta:
«El artículo 48 de la Ley 13/2011, de 27 de mayo, de regulación del juego (BOE núm. 127, de 28 de mayo de 2011) –en adelante, LRJ- regula el Impuesto sobre Actividades de Juego –en adelante, IAJ– en su apartado 7, estableciendo en el subapartado 2 los tipos de gravamen reducidos aplicables a las operadoras con residencia fiscal en las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla realmente radicadas en sus territorios.
“Artículo 48. Impuesto sobre actividades de juego.
(…)
7. Tipo de gravamen.
1. Los tipos aplicables serán:
(…)
2. Los tipos relativos a las operadoras con residencia fiscal en sus territorios y realmente radicadas en las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla serán:
1.º Apuestas deportivas del Estado, sujetas a las obligaciones derivadas del Real Decreto 419/1991, de 27 de marzo, por el que se regula la distribución de la recaudación y premios de las apuestas deportivas del Estado: 22 por ciento sobre la base imponible de la letra a) del apartado 6 de este artículo.
2.º Apuestas deportivas mutuas, de contrapartida y cruzadas; apuestas hípicas mutuas y de contrapartida; otras apuestas mutuas, de contrapartida y cruzadas: 10 por ciento sobre la base imponible de la letra b) del apartado 6 de este artículo.
3.º Rifas: 10 por ciento sobre la base imponible de la letra b) del apartado 6 de este artículo, salvo las declaradas de utilidad pública o benéfica que tributarán al 2,5 por ciento de la misma base imponible.
4.º Concursos y otros juegos: 10 por ciento sobre la base imponible de la letra b) del apartado 6 de este artículo.
5.º Combinaciones aleatorias con fines publicitarios o promocionales: 5 por ciento sobre la base imponible determinada para las mismas en el apartado 6 de este artículo.
(…).”.
De acuerdo con el precepto transcrito, salvo en el caso de las apuestas deportivas del Estado reguladas en el número 1º del subapartado 2, los tipos de gravamen aplicables a las operadoras con residencia fiscal y realmente radicadas en las Ciudades Autónomas de Ceuta o Melilla suponen una bonificación del 50 por ciento respecto de los tipos de gravamen generales regulados en el subapartado 1 del artículo 7 del artículo 48 de la LRJ. La aplicación de estos tipos reducidos o bonificados requiere la concurrencia de dos requisitos:
- Que la operadora tenga su residencia fiscal en las Ciudades Autónomas de Ceuta o de Melilla.
- Que la operadora esté realmente radicada en el territorio de las Ciudades Autónomas de Ceuta o de Melilla.
De los dos requisitos anteriores, el primero –la residencia fiscal de la operadora- es un requisito formal, de derecho, y se entenderá cumplido si conforme a las reglas tributarias que determinan la residencia fiscal, la operadora tiene su residencia fiscal en Ceuta o Melilla. Sin embargo, el segundo requisito –la radicación real de la operadora– es de carácter material o fáctico, una cuestión de hecho, que, como tal, deberá ser apreciada en cada caso concreto por la Administración gestora.
No obstante, resulta razonable establecer unas pautas sobre qué condiciones deben darse para considerar que una operadora está realmente radicada en Ceuta o Melilla, cuestión sobre la que la LRJ ni ha concretado los requisitos ni ha remitido su establecimiento a un posterior desarrollo reglamentario.
Estos criterios fueron señalados por este Centro Directivo en la resolución de la Dirección General de Tributos en contestación vinculante de 4 de abril de 2019, V0760-19, y reiterados en la V0505-20, de 28 de febrero de 2020. Los criterios que deben concurrir, simultáneamente, para la consideración de operadora realmente radicada en las Ciudades Autónomas de Ceuta o de Melilla son los siguientes:
- Que más del 50 por ciento de los medios personales de la operadora, es decir, de su plantilla, estén adscritos a su sede en Ceuta o Melilla y tengan allí su residencia habitual.
- Que más del 50 por ciento de los costes de personal totales de la empresa (masa salarial) corresponda a los empleados adscritos a su sede en Ceuta o Melilla y tengan allí su residencia habitual.
- Que el conjunto de servicios recibidos por la operadora de otras empresas del grupo (servicios intragrupo) no supere el 50 por ciento del total de los costes de la operadora, y ello con independencia de la radicación de las demás empresas del grupo.
En todo caso, conviene reiterar que estos criterios que deben acaecer para que se dé el segundo requisito previsto en el artículo 48.7 de la LRJ, es decir, que pueda considerarse a la operadora como realmente radicada en las Ciudades Autónomas de Ceuta o de Melilla, son de carácter material o fáctico, una cuestión de hecho, que, como tal, deberá ser apreciada en cada caso concreto por la Administración gestora.».
Segundo. Ubicación física.
En cuanto al supuesto planteado, aun teniendo en cuenta que el cumplimiento de los requisitos expuestos constituye una cuestión de carácter material o fáctico, es decir, una cuestión de hecho, que, como tal, deberá ser apreciada en cada caso concreto por la Administración gestora, sí cabe exponer el criterio de este Centro Directivo sobre la incidencia del contrato de arrendamiento que se propone en el escrito de consulta.
En relación con la ubicación física, el contribuyente se plantea suscribir dos contratos de arrendamiento diferenciados por cada una de las filiales ceutís sobre un mismo local, diferenciando en cada uno de estos contratos los metros cuadrados utilizados por cada una de estas filiales. En este caso, no habría ningún obstáculo para la aplicación de los tipos de gravamen reducidos previstos en el apartado 2 del artículo 48.7 de la LRJ.
No obstante, si no fuera posible la solución anterior, el consultante se plantea suscribir un único contrato por una de las filiales con posterior subarrendamiento a la otra filial de una parte del local para garantizar que cada una de las entidades asuma el coste proporcional al efectivo uso del mismo. En ese caso, tal circunstancia no supondría un obstáculo para el cumplimiento de los requisitos expuestos, pero el coste del subarrendamiento pasaría a formar parte del conjunto de servicios recibidos por la operadora de otras empresas del grupo (servicios intragrupo), que no debe superar el 50 por ciento del total de los costes de la operadora, con independencia de la radicación de las demás empresas del grupo.
En conclusión, se señala lo siguiente:
1º. La consideración de operadoras realmente radicadas en las Ciudades Autónomas de Ceuta y Melilla a la que se refiere el artículo 48.7.2 de la Ley 13/2011, de 27 de mayo, de regulación del juego, constituye una cuestión de hecho, que, como tal, deberá ser apreciada en cada caso concreto por la Administración gestora. No obstante, este Centro Directivo considera razonable entender que una operadora está realmente radicada en Ceuta o Melilla si cumple los siguientes requisitos:
- Que más del 50 por ciento de los medios personales de la operadora, es decir, de su plantilla, estén adscritos a su sede en Ceuta o Melilla y tenga allí su residencia habitual.
- Que más del 50 por ciento de los costes de personal totales de la empresa (masa salarial) corresponda a los empleados adscritos a su sede en Ceuta o Melilla y tengan allí su residencia habitual.
- Que el conjunto de servicios recibidos por la operadora de otras empresas del grupo (servicios intragrupo) no supere el 50 por ciento del total de los costes de la operadora, y ello con independencia de la radicación de las demás empresas del grupo.
2º. Este Centro directivo no puede confirmar si la entidad consultante reúne o no los requisitos necesarios para beneficiarse de los tipos de gravamen reducidos regulados en el apartado 7.2 del artículo 48 de la LRJ, por tratarse de una cuestión de hecho, que, como tal, deberá ser apreciada en cada caso concreto por la Administración gestora.
3º. En relación con la ubicación física, si el contribuyente suscribe dos contratos de arrendamiento diferenciados por cada una de las filiales ceutís sobre un mismo local, no existirá ningún obstáculo para la aplicación de los tipos de gravamen reducidos previstos en el apartado 2 del artículo 48.7 de la LRJ.
4º. En el caso de que el consultante suscriba un único contrato de arrendamiento con una de las filiales y, posteriormente, subarriende a la otra filial una parte del local para garantizar que cada una de las entidades asume el coste proporcional al efectivo uso del mismo, tal circunstancia no supondría un obstáculo para el cumplimiento de los requisitos expuestos, pero el coste del subarrendamiento pasaría a formar parte del conjunto de servicios recibidos por la operadora de otras empresas del grupo (servicios intragrupo), que no debe superar el 50 por ciento del total de los costes de la operadora, con independencia de la radicación de las demás empresas del grupo.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 69.Uno.1º, 70.Dos; Ley 13/2011 art. 48.7