El período para que las SICAV que acordaron disolución durante 2022 completen la liquidación y cancelación registral conforme a la disposición transitoria 41.ª LIS finaliza el 30 de junio de 2023 (seis meses posteriores al 31 de diciembre de 2022, límite para adoptar el acuerdo de disolución). La DGT confirma que dicho plazo de seis meses constituye un límite máximo único, sin perjuicio de que las operaciones de liquidación puedan completarse antes dentro de 2022, siendo irrelevante la anticipación de estas operaciones para la aplicabilidad del régimen fiscal transitorio.
Hechos
La entidad consultante es una asociación de instituciones de inversión colectiva y fondos de pensiones.
La Ley 11/2021 ha modificado la letra a) del artículo 29.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo, con efectos desde 1 de enero de 2022, requisitos de inversión mínima para determinar en el ámbito tributario el número de accionistas que deben tener las sociedades de inversión de capital variable para poder tributar al tipo de gravamen del 1 por ciento en dicho Impuesto.
Dicha modificación se acompaña de un régimen transitorio, establecido mediante disposición transitoria cuadragésimo primera de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para aquellas sociedades de inversión de capital variable que durante el año 2022 acuerden su disolución y liquidación.
Cuestión planteada
Se plantean varias cuestiones relativas a la aplicación del régimen transitorio previsto en la disposición transitoria cuadragésimo primera de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades; cuestiones que se describen en la contestación.
Contestación
Primera. Momento en que finaliza el período establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria cuadragésimo primera de la Ley 27/2014 para que las sociedades de inversión de capital variable que durante 2022 acuerden su disolución y liquidación realicen todos los actos necesarios hasta su cancelación registral, a efectos de poder aplicar el régimen fiscal previsto en dicha disposición transitoria.
El apartado 1 de la disposición transitoria cuadragésimo primera de la Ley 27/2014 dispone:
“1. Podrán acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscal previsto en esta disposición transitoria, las sociedades de inversión de capital variable a las que haya resultado aplicable lo previsto en la lera a) del apartado 4 del artículo 29 de esta Ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2021, que durante el año 2022 adopten válidamente el acuerdo de disolución con liquidación, y realicen con posterioridad al acuerdo, dentro de los seis meses posteriores a dicho plazo, todos los actos o negocios jurídicos necesarios según la normativa mercantil hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación.”
Conforme al precepto transcrito, las sociedades de inversión de capital variable que prevean disolverse y liquidarse con aplicación del régimen fiscal regulado en la mencionada disposición transitoria cuadragésimo primera, disponen de un plazo constituido por todo el año 2022 para adoptar válidamente el acuerdo de disolución con liquidación, plazo que, en consecuencia, finaliza el 31 de diciembre de 2022.
Además, todos los actos y negocios jurídicos necesarios para liquidar la sociedad hasta su cancelación registral deben realizarse dentro de un período cuya terminación se sitúa en el último día del sexto mes siguiente a la finalización del plazo para adoptar válidamente el acuerdo de disolución con liquidación. Al concluir este último plazo el 31 de diciembre de 2022, el período para realizar todos los actos y negocios jurídicos necesarios para liquidar la sociedad hasta su cancelación registral se entiende que finaliza el día 30 de junio de 2023.
Debe entenderse que la mención contenida en la norma relativa al período para realizar todos los actos o negocios jurídicos correspondientes a la liquidación de la sociedad, “dentro de los seis meses posteriores a dicho plazo”, tiene únicamente por objeto establecer un límite temporal máximo y único, con carácter general, para todas las sociedades a efectos de haber realizado todas las operaciones propias de la liquidación, y en consecuencia, no impide que dichas operaciones puedan concluir dentro del año 2022.
Segunda. Momento en que finaliza el período establecido en el apartado 2.c) para reinvertir el dinero o bienes que integran la cuota de liquidación de aquellos accionistas que deseen acogerse al régimen de diferimiento en su imposición personal previsto en dicha letra c).
La letra c) del apartado 2 de la disposición transitoria cuadragésimo primera de la Ley 27/2014 prevé un tratamiento específico para los accionistas de las sociedades de inversión de capital variable que opten por disolverse y liquidarse con aplicación del régimen fiscal establecido en esta disposición transitoria, consistente en la exclusión de la integración en su imposición personal de la renta derivada de la disolución, que queda diferida, vinculado a la reinversión del dinero o bienes que integren su cuota de liquidación en otras instituciones de inversión colectiva de carácter financiero reguladas por la Ley 35/2003, de 4 de noviembre de Instituciones de Inversión Colectiva, que cumplan los requisitos para aplicar el tipo del 1 por cien en el Impuesto sobre Sociedades.
Entre las condiciones que debe cumplir dicha reinversión, el último párrafo de dicha letra c) establece:
“Para que resulte de aplicación el tratamiento previsto en el primer párrafo de esta letra c), la reinversión habrá de efectuarse antes de haber transcurrido siete meses contados desde la finalización del plazo establecido en el apartado 1 anterior para la adopción del acuerdo de disolución con liquidación.”
Como queda dicho en la cuestión primera anterior, el plazo para adoptar válidamente el acuerdo de disolución con liquidación concluye el 31 de diciembre de 2022, por lo que, a tenor de lo señalado en el último párrafo de la citada letra c), el período temporal para haber efectuado la reinversión del dinero o bienes que integran la cuota de liquidación del accionista, para que sea aplicable el diferimiento de la renta obtenida en la disolución establecido en el primer párrafo de dicha letra c), finaliza el 31 de julio de 2023, al ser ésta la fecha en que concluye el período de siete meses a que se refiere dicho párrafo.
De igual forma a como se señala en la cuestión primera anterior, cabe entender que la mención contenida en la norma relativa al período para realizar la reinversión “antes de haber transcurrido siete meses contados desde la finalización del plazo establecido en el apartado 1 anterior” tiene únicamente por objeto establecer un límite temporal máximo y único, con carácter general, para efectuar la reinversión y, en consecuencia, no impide que tanto la liquidación de la sociedad como las reinversiones de los accionistas puedan haberse llevado a cabo dentro del año 2022.
Tercera. Si la no integración en la imposición personal del accionista de la renta originada en la disolución con liquidación de las sociedades de inversión de capital variable, condicionada a la reinversión en participaciones o acciones de las instituciones de inversión colectiva previstas en las letras a) o b) del artículo 29.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, requiere el mantenimiento durante algún período de estas últimas participaciones o acciones.
El régimen transitorio regulado mediante la disposición transitoria cuadragésimo primera a la Ley 27/2014, permite que, ante el cambio normativo llevado a cabo en la en la letra a) del apartado 4 del artículo 29 de dicha Ley que, para los ejercicios que se inicien a partir de 1 de enero de 2022, establece requisitos adicionales para que las sociedades de inversión de capital variable tributen al tipo del 1 por ciento en el Impuesto sobre Sociedades, las sociedades de capital variable existentes que hasta la citada fecha hubieran venido tributando a dicho tipo impositivo puedan optar por disolverse y liquidarse con aplicación de un régimen fiscal específico, condicionado a que dicho proceso se realice en un período temporal determinado.
Entre las medidas que establece dicha disposición transitoria se encuentra la prevista en su apartado 2.c) para los accionistas de tales sociedades, cuya finalidad es, como se señala en el Preámbulo de la Ley, “permitir que puedan trasladar su inversión a otras instituciones de inversión colectiva que cumplan los requisitos para mantener el tipo de gravamen del 1 por ciento en el Impuesto sobre Sociedades.”
Así, el apartado 2.c) dispone en su primer párrafo:
“c) A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, los socios de la sociedad en liquidación no integrarán en la base imponible las rentas derivadas de la liquidación de la entidad, siempre que el total de dinero o bienes que les corresponda como cuota de liquidación se reinvierta, en la forma y con las condiciones previstas en los párrafos siguientes, en la adquisición o suscripción de acciones o participaciones en alguna de las instituciones de inversión colectiva previstas en las letras a) o b) del apartado 4 del artículo 29 de esta Ley, en cuyo caso las nuevas acciones o participaciones adquiridas o suscritas conservarán el valor y la fecha de adquisición de las acciones de la sociedad objeto de liquidación.”
Los siguientes párrafos de dicha letra c) contienen las condiciones en las que debe efectuarse la reinversión para que sea aplicable el diferimiento establecido en el primer párrafo, sin que se establezca restricción temporal alguna a la realización de un reembolso o transmisión posterior de las participaciones o acciones en las que se haya materializado la reinversión.
En caso de producirse dicho reembolso o transmisión, ello tendrá para el inversor los efectos tributarios que determine la normativa reguladora de su imposición personal sobre la renta, teniendo en cuenta que dichas participaciones o acciones conservan el valor y la fecha de adquisición que tuvieron para el inversor las acciones de la sociedad liquidada.
Cuarta. Si los accionistas contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas acogidos al régimen fiscal de reinversión regulado en la letra c) del apartado 2 de la disposición transitoria cuadragésimo primera de la Ley 27/2014 pueden, posteriormente, aplicar el régimen de diferimiento por reinversión entre acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva a que se refiere el artículo 94 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del mencionado Impuesto, en el reembolso o transmisión de las participaciones o acciones en las que se hubiera reinvertido la cuota de liquidación, sin otras condiciones que las requeridas en dicho artículo 94.
De acuerdo con la finalidad del régimen transitorio y con lo señalado en la cuestión anterior, el primer párrafo de la letra c) del apartado 2 de la disposición transitoria cuadragésimo primera de la Ley 27/2014 condiciona la no integración en la base imponible de la renta derivada de la liquidación de la sociedad de inversión de capital variable a que el total de dinero o bienes que corresponda al accionista como cuota de liquidación se reinvierta, en la forma y condiciones establecidas en dicha letra c), en la adquisición o suscripción de acciones o participaciones en alguna de las instituciones de inversión colectiva previstas en las letras a) o b) del apartado 4 del artículo 29 de la misma Ley, trasladándose a estas últimas los valores y fechas de adquisición de las acciones de la sociedad que se liquida.
Por otra parte, tal como se señala en la cuestión anterior, la citada letra c) no establece restricción temporal alguna a la realización de un reembolso o transmisión posterior de las participaciones o acciones en las que se haya materializado la reinversión, que tendrá para el inversor los efectos tributarios que determine la normativa reguladora de su imposición personal sobre la renta. De igual modo, tampoco establece restricción alguna en relación con la aplicación del régimen de diferimiento previsto en el artículo 94 de la Ley 35/2006.
Dado que en lo no previsto en la citada disposición transitoria será de aplicación la regulación establecida con carácter general, cabe concluir que los inversores contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas podrán efectuar un reembolso o transmisión de las participaciones o acciones en las que se haya materializado la reinversión, con aplicación del régimen de diferimiento regulado en el artículo 94 de la Ley reguladora de dicho Impuesto, siempre que concurran todas las condiciones requeridas en cada caso por dicho artículo 94 para que resulte aplicable dicho régimen de diferimiento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014 DT41