La expropiación no está sujeta al IVA cuando los propietarios son particulares (personas físicas no empresarias), quedando gravada en su caso por Transmisiones Patrimoniales Onerosas. La sociedad limitada, por el contrario, tiene condición de empresario a efectos del IVA y la operación le será imputable como sujeto pasivo. El justiprecio ofrecido no incluye IVA en ningún caso, pues la operación expropiadora no es una entrega de bienes en el sentido del artículo 4.1 de la LIVA, sino un acto de autoridad que sustrae la operación del ámbito de aplicación del tributo.
Hechos
El Ayuntamiento consultante va a proceder a la expropiación de un solar calificado como suelo urbano docente-cultural desde 1991. Dicho solar pertenece, en un 50 por ciento, a dos personas físicas pro indiviso; el otro 50 por ciento pertenece a una sociedad limitada cuyo objeto social es "el estudio y promoción de inversiones mobiliarias e inmobiliarias, la construcción de viviendas y edificios de toda clase, y la promoción de industrias, singularmente las relacionadas con el ramo de la construcción y el turismo". Dicha entidad es titular del inmueble desde 1997 y hace años que no realiza ninguna operación en el tráfico mercantil, si bien sigue estando de alta en los censos tributarios. El solar, una vez expropiado, será cedido para la construcción de una escuela pública de educación primaria.
Cuestión planteada
Sujeción de la expropiación al Impuesto sobre el Valor Añadido, y posibilidad de entender que el Impuesto está incluido en el justiprecio ofrecido por los propietarios.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El concepto de empresario o profesional se regula a los efectos de este Impuesto por el artículo 5 de la misma Ley. La letra a) del apartado uno de este precepto señala que se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, las cuales se definen por el apartado dos del mismo artículo 5.
Dicho apartado dos señala que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesionales liberales y artísticas.
Igualmente, tienen dicha condición quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes.
Asimismo, son empresarios o profesionales a los efectos de este tributo quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
Por tanto, la expropiación a la que se refiere el escrito de consulta, en la parte correspondiente como propietario a dos personas físicas pro indiviso, en el caso de que las mismas tengan la consideración de particulares y no de empresarios o profesionales, será una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio del gravamen que corresponda por el concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En cuanto a la parte correspondiente a la sociedad limitada, ésta sí tendrá la consideración de sujeto pasivo del Impuesto de acuerdo con el artículo 5.Uno.b) de la Ley 37/1992, según el cual se reputarán empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
2.- El artículo 8 de la Ley 37/1992, al definir el concepto de entregas de bienes a efectos del Impuesto, señala:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la consideración de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)
3º. Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.”.
De acuerdo con todo lo anterior cabe concluir que la expropiación del solar, al menos en la parte correspondiente a la sociedad limitada, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Dado que se trata de un solar calificado como suelo urbano, la entrega estará sujeta y no exenta en virtud del artículo 20.Uno.20º de la Ley del Impuesto.
3.- Por último, en cuanto a la inclusión del importe del Impuesto en el justiprecio, el artículo 88 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.”.
El contenido del artículo 88 plantea en este caso la duda de si el Impuesto sobre el Valor Añadido debe estar o no comprendido en el justiprecio determinado en la forma prevista por la Ley de Expropiación Forzosa.
A estos efectos, el Tribunal Económico Administrativo Central ha entendido que el citado precepto debe interpretarse atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso, señalando en su Resolución de 11 de septiembre de 1991 que "si bien, de conformidad con el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de entenderse siempre que el contratista, al formular su propuesta económica ha incluido dentro de la misma el Impuesto sobre el Valor Añadido, (…) el citado artículo contempla principalmente la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de los contratos públicos celebrados mediante subasta o concurso, donde pueden concurrir varios oferentes con la consiguiente adjudicación en favor de uno de ellos, pero no puede referirse a los supuestos en que lo que la Administración contrata es la prestación de un servicio por parte de un profesional, con arreglo a unas tarifas oficiales que, por la fecha de su aprobación, no incluían la incidencias de un Impuesto de aprobación posterior.".
Por otra parte, el justiprecio es el equivalente económico del bien objeto de la expropiación, la indemnización que se paga por la pérdida del bien expropiado. En este concepto no puede entenderse incluido el impuesto porque, de lo contrario, la cantidad percibida sería inferior a dicho equivalente económico del bien expropiado. El Tribunal Supremo, en sus sentencias de 23 de diciembre de 1959, 18 de diciembre de 1973 y 29 de noviembre de 1974, entre otras, ha señalado que con la indemnización expropiatoria se trata de lograr el equivalente económico ante la privación del bien o derecho expropiado, de forma que "sin enriquecimiento para el expropiado, la expropiación no produzca, sin embargo, una injustificada mengua en su patrimonio", ya que la expropiación no puede utilizarse para privar de su propiedad a una persona "sin concederle en compensación el abono del valor real y efectivo de los bienes".
De acuerdo con esta jurisprudencia, el justiprecio representa el valor económico del bien expropiado, por lo que si del citado justiprecio hubiera que deducir la cuota del impuesto la diferencia no representaría ya el equivalente económico del bien.
En consecuencia, los propietarios transmitentes del solar objeto de consulta deberán repercutir el Impuesto de acuerdo con las reglas que, en materia de repercusión, se contienen en el artículo 88 de la Ley de dicho impuesto, sin que en este caso quepa entender incluido en el justiprecio el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la entrega de los bienes expropiados.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992. Arts. 4.Uno; 5.Uno.a); 8.Uno; 88.Uno.