La operación puede calificarse como escisión parcial acogible al régimen especial (cap. VIII, tít. VII TRLIS) si el patrimonio segregado constituye una rama de actividad —unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios— y la entidad escindida mantiene al menos otra rama de actividad. La DGT no fija un plazo mínimo de antigüedad en la actividad de arrendamiento, pero exige que la actividad económica transmitida exista previamente en la escindida. El valor de adquisición del inmueble transmitido en régimen especial será el que ostentaba en la escindida. La transmisión no está sujeta a IVA. Las alteraciones patrimoniales derivadas del cambio de participaciones de los socios no generan rendimientos del capital mobiliario ni ganancias patrimoniales en IRPF por la neutralidad fiscal del régimen. La operación goza de exención en ITP/AJD.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad de responsabilidad limitada que desarrolla dos actividades diferenciadas: la actividad de comercio al por mayor de chatarra y metales de desecho, y la actividad de derribos y demoliciones. En noviembre de 2011, adquirió unos terrenos con naves que utiliza para la actividad, los cuales los va a transmitir a una sociedad de nueva creación, con la finalidad de arrendarlos en una operación de escisión parcial. La sociedad adquirente se constituirá manteniendo ambos socios, el consultante y su mujer, el mismo porcentaje de participación en el capital social de la nueva sociedad que tienen en la sociedad consultante. La entidad transmitente reducirá sus reservas en el mismo valor de los inmuebles transmitidos. En la actualidad, la transmitente no desarrolla la actividad de gestión y arrendamiento de inmuebles, actividad que desea llevar a cabo en la sociedad adquirente, dedicando un local para esta actividad y una persona con contrato a tiempo completo.
Cuestión planteada
1. Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo. Y en su caso, cuál sería el valor de adquisición del inmueble transmitido. En el supuesto de que no se apreciase la existencia de una rama de actividad, se plantea cuánto tiempo debería estar dada de alta la consultante en la actividad de arrendamiento y gestión de inmuebles para que pudiera apreciarse la existencia de tal rama.
2. Si la transmisión descrita en la consulta estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3. Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la alteración patrimonial en el cambio de las participaciones de los socios.
4. Exención a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 a 80 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (...)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
Los hechos descritos en la consulta permiten concluir que los elementos patrimoniales aportados no constituyen una rama de actividad, en la medida en que se trata de meros elementos aislados afectos a la actividad de comercio al por mayor de chatarra y metales de desecho desarrollada por la consultante, la cual no es objeto de segregación y transmisión, en su conjunto, a la sociedad de nueva creación. Adicionalmente, del escrito de consulta se infiere que la entidad de nueva creación va a desarrollar, una vez llevada a cabo la escisión parcial, la actividad de arrendamiento inmobiliario. En la medida en que dicha actividad no ha sido previamente desarrollada por la consultante con carácter previo a la operación de escisión, los elementos patrimoniales segregados (terrenos y naves) no estarán afectos a una actividad diferenciada (arrendamiento inmobiliario) por lo que no conformarían rama de actividad alguna..
Por lo tanto, teniendo en cuenta que los elementos transmitidos no constituyen una rama de actividad, la operación consultada, no cumpliría los requisitos para ser considerada escisión parcial en los términos señalados en el artículo 83.4 del TRLIS, por lo que la operación no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
-En relación a la cuestión relativa al valor de los bienes transmitidos, hay que señalar lo siguiente:
El artículo 15 del TRLIS establece las reglas de valoración en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias, así:
“(..).
2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo.
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.
(..).
d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.
(..).
3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
(..):
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que se derivan de dichas rentas.
(..).”
De acuerdo con lo establecido en el artículo 15 del TRLIS, la entidad transmitente deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. Por su parte, la entidad beneficiaria deberá valorar, los elementos transmitidos por su valor normal de mercado.
Por último, la entidad consultante plantea cuánto tiempo debiera estar dada de alta en la actividad de arrendamiento y gestión inmobiliaria para que los elementos objeto de segregación y transmisión conformasen una rama de actividad.
Al respecto, cabe señalar que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Esto significa que el concepto de “rama de actividad” no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el apartado 2 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deban cumplirse los referidos requisitos como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dichos requisitos en ningún caso vienen establecidos en la citada Directiva.
Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el artículo 2 del artículo 27 de la LIRPF.
En consecuencia, será necesaria la existencia de una organización de medios materiales y/o personales que determinen la realización de una actividad empresarial, constitutiva de una rama de actividad, en los términos anteriormente señalados, que se desarrolle de forma habitual y continuada, pudiéndose entender cumplida dicha condición si esa actividad (arrendamiento inmobiliario) se realiza, al menos, desde el ejercicio anterior al que se pretenda efectuar la operación de escisión parcial planteada. En todo caso, la existencia o no de una rama de actividad diferenciada, dedicada al arrendamiento inmobiliario, es una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponde a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
2. El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece la no sujeción al Impuesto de:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
(…)”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por el Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la nueva redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
Del escrito de consulta resulta que se van a transmitir un conjunto de inmuebles a una sociedad de nueva constitución que se desarrollará dicha actividad a través de un local y una persona a tiempo completo.
En consecuencia cabe concluir que en este caso dicha operación está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al constituir mera cesión de bienes que, por sí misma, no es capaz de funcionar autónomamente al no verse acompañada de una mínima estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos.
En consecuencia, a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, en la medida en que va ser objeto de transmisión un inmueble, pudiera ser de aplicación a la operación la exención contenida en el artículo 20.Uno, número 22º, de la Ley 37/1992 que dispone que estarán exentas del Impuesto:
“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…).”.
Por su parte, el apartado dos de ese mismo artículo 20 establece que “las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.”.
En consecuencia, la transmisión del inmueble objeto de consulta estará sujeta pero exenta del Impuesto, sin perjuicio de la posibilidad de renuncia a la aplicación de la exención en los términos señalados en el trascrito artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.
Por otro lado, la entrega de unos terrenos dentro del periodo de regularización realizada por los consultantes implica, conforme al artículo 110 de la Ley 37/1992, la regularización correspondiente a deducciones por bienes de inversión.
El citado artículo 110 establece que en los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización (9 años siguientes a la adquisición) se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.
A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:
1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.
2ª. Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
Se exceptúan de lo previsto en el párrafo anterior de esta regla las entregas de bienes de inversión exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción, a las que se aplicará la regla primera. Las deducciones que procedan en este caso no podrán exceder de la cuota que resultaría de aplicar el tipo impositivo vigente en relación con las entregas de bienes de la misma naturaleza al valor interior de los bienes exportados o enviados a otro Estado miembro de la Comunidad.
La regularización a que se refiere este artículo 110 deberá practicarse incluso en el supuesto de que en los años anteriores no hubiere sido de aplicación la regla de prorrata.
Por tanto, la regularización prevista en el artículo 110 de la Ley del Impuesto, transcrito anteriormente, se realizará en función del destino dado al inmueble y de que el adquirente renuncie o no a la exención en la transmisión del mismo.
Si la transmisión se realiza en favor de un empresario o profesional que reúna los requisitos del artículo 20.dos de la Ley 37/1992 y se renuncia a la exención, la entrega quedará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que se considerará a efectos de la regularización única, que la prorrata aplicable en el año en que se realice la entrega y en los años que resten del período de regularización es del 100 por cien.
Si la transmisión se realiza en favor de un empresario o profesional que no reúna los requisitos del artículo 20.dos de la Ley 37/1992 y no se renuncia a la exención, se considerará a efectos de la regularización única que la prorrata aplicable en el años en que se realice la entrega y en los años que resten del período es del 0 por cien.
3. En lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe señalarse que el segundo párrafo del articulo 37.1.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, establece que “En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados.”
El apartado 3 del citado artículo 37 de la LIRPF, establece no obstante que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
Una vez expuesto el tratamiento general de las operaciones de escisión en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y pasando al análisis específico del caso consultado, debe indicarse que no contiene la normativa del Impuesto una definición de la escisión parcial de sociedades, lo que hace necesario hacer remisión al concepto de escisión parcial establecido en los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (BOE de 4 de abril). Por su parte, el artículo 83.2 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) establece asimismo una definición de la escisión parcial de sociedades en la regulación correspondiente al referido régimen especial.
Los hechos descritos en la consulta permiten concluir que los elementos patrimoniales aportados no constituyen una rama de actividad, ya que se trata de terrenos y naves que se aportan aisladamente, sin que, dichos inmuebles, por sí mismos, permitan el desarrollo autónomo de otra actividad diferenciada.
Teniendo en cuenta la circunstancia de que los elementos transmitidos no constituyen una rama de actividad, la operación consultada, no cumpliría los requisitos para ser considerada escisión parcial, lo que hace innecesario el análisis relativo a si las restantes circunstancias que concurren en la operación consultada son propias o no de una escisión parcial.
Haciendo abstracción del régimen fiscal que le resultaría de aplicación a la sociedad consultante y a la de nueva creación en lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe indicarse que los importes percibidos en concepto de distribución de reservas tendrán a efectos del IRPF la consideración para los socios de rendimiento del capital mobiliario, en aplicación del artículo 25.1.a) de la LIRPF, siendo una operación sujeta a retención e ingreso a cuenta, de acuerdo a lo establecido en el artículo 101.4 de la Ley del Impuesto.
El artículo 7 y) de la Ley del Impuesto declara exentos los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de la Ley, con el límite de 1.500 euros anuales, no aplicándose la exención a los dividendos y beneficios distribuidos por las instituciones de inversión colectiva, ni a los procedentes de valores o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquéllos se hubieran satisfecho cuando, con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos. En el caso de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, el plazo será de un año.
En caso de que dichos dividendos se satisfagan en especie, como ocurre en el caso consultado, al consistir en la entrega de participaciones sociales, deberán valorarse por su valor de mercado, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 43 de la LIRPF. El cálculo del rendimiento íntegro correspondiente al dividendo en especie se realizará, según lo establecido en el apartado 2 de dicho artículo, sumando a dicho valor de mercado el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al socio.
Por lo que respecta al ingreso a cuenta, el artículo 103 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), establece que “La cuantía del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones satisfechas en especie se calculará aplicando el porcentaje previsto en la sección 2.ª del capítulo II anterior al resultado de incrementar en un 20 por ciento el valor de adquisición o coste para el pagador”.
A su vez, el citado artículo 101.4.a) de la LIRPF, establece que la base de retención estará constituida por la contraprestación íntegra, sin que se tenga en consideración a esos efectos, la exención prevista en la antes referida letra y) del artículo 7 de la LIRPF.
4. El artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
Por su parte, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, en relación con el IIVTNU, establece que:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).”
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS.
Dado que en el supuesto concreto planteado no concurren las circunstancias descritas en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de la transmisión, en su caso, de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo de dicho impuesto la sociedad transmitente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 - LIRPF: art. 37 y 101
Ley 37/92 - LIVA: art. 7, 20 y 110
R.D. Leg. 2/2004 - TRLRHL: art. 104
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96-2