La operación propuesta no se ajusta al régimen especial de escisiones del artículo 83 TRLIS. La DGT descarta la cualificación como rama de actividad respecto al piso arrendado y las participaciones societarias transmitidas, al no constituir una unidad económica autónoma determinante de explotación económica capaz de funcionar por sus propios medios conforme al artículo 83.4 TRLIS. En consecuencia, no procede la aplicación de neutralidad fiscal y los motivos alegados no califican como válidos para acceder al régimen especial.
Hechos
La entidad consultante explota, en régimen de propiedad, un hotel en Sevilla. Asimismo, es propietaria de un piso que tiene arrendado, y participa en las sociedades belgas B1 (12,12%) y B2 (28,77%) y en la sociedad alemana A (97,95%).
La explotación del hotel y su administración se hacen con personal propio, mientras que la gestión administrativa del piso arrendado y de las participaciones las tiene subcontratadas con la empresa S.
La entidad consultante pretende escindir parcialmente su patrimonio, transmitiendo a la sociedad S, el piso arrendado y las participaciones en las sociedades B1, B2 y A. En contraprestación, S emitirá acciones por valor equivalente, que se entregarán a los accionistas de la entidad consultante. En el patrimonio de la entidad consultante, una vez realizada la escisión, quedará la explotación, en régimen de propiedad, del hotel.
La operación se pretende realizar con la finalidad de dotar a la sociedad S de mayor contenido, para que tenga la propiedad de las unidades de negocio que gestiona; diferenciar y separar las distintas unidades de negocio y así optimizar la gestión de las mismas, separando los sectores que no formen parte de la actividad principal y originaria de la entidad consultante, la actividad hotelera.
Cuestión planteada
Si la operación anteriormente descrita puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y si los motivos alegados se pueden calificar como válidos a estos efectos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2 del TRLIS establece que:
“2. 1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) (…)
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.
c) Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a anterior.”
Por su parte, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
En el supuesto concreto planteado, la sociedad consultante va a segregar y transmitir a la sociedad S, un piso arrendado y las participaciones en las sociedades B1, B2 y A.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
En relación con la escisión de las participaciones en A, B1 y B2, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por una rama de actividad o por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión parcial planteada podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
De las participaciones que se pretenden transmitir a S, tan solo la participación en A es mayoritaria, mientras que la participación en las otras dos sociedades (B1 y B2), son de carácter minoritario.
Las participaciones (mayoritarias y minoritarias) en entidades, en ningún caso pueden conformar una rama de actividad diferenciada, puesto que la dirección y gestión de participaciones en otras entidades no constituye el desarrollo de una actividad económica.
Por lo tanto, las participaciones minoritarias (B1 y B2), no constituirán ramas de actividad, a efectos de lo dispuesto en el artículo 83.4 del TRLIS. Consecuentemente, la operación de segregación y transmisión de las participaciones en B1 y B2, no cumplirían la definición recogida en el artículo 83.2.1º, letras b) y c) del TRLIS.
Sin embargo, la participación mayoritaria (A) que se transmite a la sociedad S, cumpliría la definición de escisión parcial financiera, recogida en el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, dado que en sede de la entidad consultante permanecerá la actividad de explotación hotelera.
En efecto, del escrito de consulta se desprende que la entidad consultante cuenta, para la explotación hotelera, con un hotel en propiedad y personal propio. Por tanto, en la medida en que la entidad consultante parece contar con un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado, en sede de la entidad escindida y que, desde el punto de vista organizativo, constituye una explotación autónoma, se podrá considerar que los elementos patrimoniales afectos a la actividad de explotación hotelera constituyen una rama de actividad. Estas circunstancias parecen cumplirse en el presente caso, si bien se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por todo lo indicado anteriormente, y exclusivamente en relación con la transmisión de la participación mayoritaria en A, la operación descrita cumpliría la definición de escisión parcial financiera recogida en el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS.
Respecto a la transmisión de las participaciones minoritarias, en las sociedades B1 y B2, dado que la misma no puede subsumirse en los presupuestos de hecho recogidos en el artículo 83.2.1º, letras b) o c), del TRLIS, dicha transmisión no podrá acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal, por lo que las rentas que pudieran ponerse de manifiesto con ocasión de la transmisión de las participaciones minoritarias en las sociedades B1 y B2, quedarán sometidas al régimen general de tributación.
Adicionalmente, la entidad consultante pretende segregar y transmitir a la entidad S un piso cedido en arrendamiento.
En este caso, si la escisión parcial del piso arrendado se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía desarrollando, determinante de una rama de actividad, la operación planteada en el escrito de consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2.1º.b) del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Esto significa que el concepto de “rama de actividad” no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el apartado 2 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deban cumplirse los referidos requisitos como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dichos requisitos en ningún caso vienen establecidos en la citada Directiva.
Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el artículo 2 del artículo 27 de la LIRPF.
Respecto a la actividad que se segrega y transmite a la sociedad beneficiaria de la escisión (S), la actividad de arrendamiento de inmuebles, en el escrito de la consulta tan solo se hace referencia a que la entidad consultante cuenta con un piso arrendado, de cuya gestión se encarga la sociedad S. Para apreciar la existencia, en sede de la entidad consultante, de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, es necesario contar con una mínima estructura organizativa empresarial. En el caso que nos ocupa, la entidad consultante arrienda un único piso, habiendo sido encomendada su gestión a la sociedad beneficiaria S, a través del oportuno contrato de gestión. Por tanto, de los hechos recogidos cabe considerar que el arrendamiento de un único piso no requiere la existencia de una organización mínima de medios materiales y/o humanos propios para su realización. En virtud de lo anterior, la transmisión del piso arrendado a favor de la sociedad S constituye la transmisión de un elemento patrimonial aislado que no conforma rama de actividad alguna, por lo que la escisión parcial del mencionado elemento patrimonial no podrá acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en la medida en que no cumple la definición establecida en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS. Todo ello sin perjuicio de que estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Y en último lugar, la aplicación del régimen fiscal especial respecto de la operación de escisión parcial financiera planteada (segregación de la participación en A) requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas se realizarían con la finalidad de dotar a la sociedad S de mayor contenido, para que tenga la propiedad de las unidades de negocio que gestiona; y diferenciar y separar las distintas unidades de negocio y así optimizar la gestión de las mismas, separando los sectores que no formen parte de la actividad principal y originaria de la entidad consultante, la actividad hotelera. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83.2, 83.4 y 96.2