La DGT confirma que el requisito de prueba del artículo 30.6.e).1º TRLIS se cumple cuando la renta positiva por transmisión de la participación se integró en la base imponible del transmitente y tributó sin deducción por doble imposición, incluso si posteriormente fue neutralizada con rentas negativas y la deducción por doble imposición se aplicó únicamente sobre los beneficios no distribuidos. La condición de tributación se satisface por la integración y sometimiento a gravamen, independientemente del resultado neto de la declaración del transmitente o de la extensión de la deducción aplicada en esa transmisión.
Hechos
La entidad consultante se constituyó en 2012 siendo su objeto social la inversión, gestión, administración y ejecución por cuenta propia o de terceros de todo tipo de préstamos o deuda o activos inmobiliarios así como la prestación de servicios relacionados con las actividades anteriores.
En el marco de su actividad, adquirió, con fecha 5 de diciembre de 2012, el 100% de la sociedad A a sus accionistas, una entidad de crédito española que ostentaba el 99,7% y otra sociedad perteneciente al mismo grupo que ostentaba el 0,03%.
La sociedad A fue constituida en 2007, siendo su actividad principal durante 2012 la prestación de servicios de recobro a clientes en situación de impago de la entidad de crédito.
Desde 1 de enero de 2013 la entidad consultante y la sociedad A tributan bajo el régimen especial de consolidación fiscal del capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, siendo la entidad consultante la sociedad dominante y la sociedad A la única sociedad dependiente.
Desde el punto de vista del transmitente mayoritario de las participaciones de la sociedad A, la transacción consistente en la venta del 99,7% del capital social de la sociedad A generó un beneficio individual para la entidad de crédito de un determinado importe, que fue registrado en su contabilidad. Conforme a ello, la plusvalía derivada de la transmisión formaba parte del resultado contable del ejercicio 2012 y estaba integrada en la base imponible individual de la entidad de crédito. A este respecto, en 2012 la entidad de crédito tributaba bajo el régimen de consolidación fiscal, siendo la entidad dominante otra entidad de crédito. Aun habiendo integrado la citada plusvalía, la base imponible individual de la entidad de crédito correspondiente a 2012 resultó negativa, lo mismo que la base imponible consolidada del grupo fiscal al que pertenecía. Como consecuencia de la realización de la transacción descrita, la entidad de crédito tendría derecho a aplicar, en su caso, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y la deducción para evitar la doble imposición de plusvalías de fuente interna.
Por otra parte, con fecha 9 de enero de 2013 se aprobó el proyecto de fusión por absorción de la entidad de crédito transmitente de las participaciones por parte de la entidad de crédito dominante de su grupo fiscal. La operación se acogió al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y se estableció como fecha de efectos de retroacción contable el 1 de enero de 2013. Ante ello, los derechos y obligaciones tributarias correspondientes a la entidad de crédito absorbida habrían sido transmitidos a la entidad de crédito absorbente.
Durante el ejercicio 2013, la sociedad A ha repartido dividendos a su único accionista, la entidad consultante, correspondiéndose estos tanto con beneficios no distribuidos por la entidad generados hasta la fecha en que tuvo lugar la transacción, esto es, el 5 de diciembre de 2012, como con beneficios generados con posterioridad a la citada transmisión.
En relación con los dividendos correspondientes a beneficios no distribuidos generados hasta el 5 de diciembre de 2012, la entidad consultante ha aplicado la norma de registro y valoración 9ª del Plan General de Contabilidad, no reconociéndolos como ingresos sino minorando el valor contable de su inversión.
En cuanto a los dividendos correspondientes a beneficios generados con posterioridad a la transacción, que sí han sido contabilizados como ingresos por la entidad consultante, se plantea la posibilidad de aplicar la deducción por doble imposición interna de dividendos y otras medidas contenidas en el artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
Se plantean diversas cuestiones en relación con el artículo 30.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que se describen en el cuerpo de la contestación.
Contestación
1. Se solicita confirmación de que se puede considerar cumplido el requisito exigido en el apartado 6 del artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, de que el sujeto pasivo pruebe la integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del transmitente así como la tributación, de un importe igual al dividendo o participación en beneficios en sede de los anteriores propietarios de la participación con ocasión de su transmisión, en el caso concreto planteado. En este caso concreto, la renta positiva obtenida en la transmisión anterior de la participación, por la entidad de crédito, se integró en la base imponible habiendo tenido derecho a la deducción para evitar la doble imposición, pero solo sobre el importe de los beneficios no distribuidos existentes en la sociedad A en la fecha de la venta. La totalidad de la renta incluyendo el exceso sobre los beneficios no distribuidos fue neutralizada con otras rentas negativas de la entidad transmitente.
El artículo 30 del TRLIS regula la deducción para evitar la doble imposición interna sobre dividendos y plusvalías de fuente interna, estableciendo que:
“(…)
4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:
(…)
e) Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando:
1.º El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 de esta Ley, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no haya tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías.
En este supuesto, cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios.
La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.
2.º El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión. La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.
En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.
(…)
6. En el caso de que la entidad pruebe la tributación de un importe igual al dividendo o la participación en beneficios, en los términos señalados en los párrafos 1.º o 2.º de la letra e) del apartado 4 de este artículo, no se integrará en la base imponible de la entidad el referido dividendo o participación en beneficios. Dicho dividendo o participación en beneficios minorará el valor fiscal de la participación. En este caso, el sujeto pasivo procederá a aplicar la deducción en los términos señalados en los apartados 1 o 2 de este artículo, según corresponda.
(…)”
El artículo 30.4.e) del TRLIS permite aplicar la deducción por doble imposición sobre dividendos, aun cuando el mismo no se integre en la base imponible del perceptor, a condición de que se pruebe que un importe equivalente al mismo haya tributado con carácter previo, en territorio español, en sede de las personas o entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, de manera que este precepto tiene por finalidad evitar la doble imposición económica sobre tales beneficios, si bien la corrección de la misma se realiza, con carácter general, en un sujeto pasivo distinto al que tributó por dicha renta.
De la misma manera, el artículo 30.6 del TRLIS establece la no integración en la base imponible del dividendo distribuido que se corresponda con el sobreprecio pagado con ocasión de la adquisición de participaciones, una vez que dicho sobreprecio se materializa en reservas expresas en la entidad participada que son objeto de distribución al socio, y siempre que se pruebe la tributación de un importe igual al dividendo o la participación en beneficios objeto de distribución, en sede de un transmitente previo de la participación.
En el caso concreto planteado, la renta positiva obtenida en la transmisión anterior de la participación en la sociedad A por la entidad de crédito (en el escrito de consulta no se facilita información sobre la otra sociedad que ostentaba el 0,03% de participación), se integró en la base imponible, si bien, aun habiendo integrado la citada plusvalía, la base imponible individual de la entidad de crédito resultó negativa, lo mismo que la base imponible del grupo fiscal al que pertenecía.
En la medida en que la renta obtenida por la entidad transmitente de la participación en la sociedad A se integró en la base imponible individual de la entidad de crédito, puede considerarse cumplido el requisito de tributación efectiva exigido en el artículo 30.4.e).1º, con independencia de que dicha base imponible individual así como la base imponible del grupo al que pertenecía, resultara negativa.
2. El apartado 6 del artículo 30 del TRLIS exige además del requisito de tributación de la renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, que dicha renta no haya tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías. En el presente caso, una parte de la renta obtenida por la entidad de crédito en la transmisión de la participación tendría derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías, correspondiéndose ésta con el incremento neto de los beneficios no distribuidos por la sociedad A. La sociedad A, además de las reservas existentes en 2012, obtuvo durante dicho ejercicio beneficios ordinarios de su actividad no realizando operaciones extraordinarias. El contrato privado de compraventa entre la entidad de crédito y la entidad consultante determina como fecha de cierre a efectos económicos de la transacción el 30 de noviembre de 2012, con independencia de que la firma y transmisión de las acciones se produjeses el 5 de diciembre. Se plantea si a efectos de determinar el importe de la renta sobre la cual el transmitente tiene derecho a aplicar la deducción por doble imposición interna de plusvalías, además de las reservas habrán de tenerse en consideración los beneficios correspondientes al ejercicio en curso en proporción a los días de tenencia de la participación.
Según se manifiesta en el escrito de consulta, una parte de la renta integrada en la base imponible de la entidad transmitente tuvo derecho a la deducción para evitar la doble imposición, mientras que otra dio lugar a la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios..
En el caso de la entidad adquiriente, la norma fiscal establece la aplicación de la deducción por doble imposición con carácter parcial cuando la prueba a que se refiere la letra e) anteriormente señalada, tenga carácter parcial. Por tanto, un criterio razonable de aplicación de este mecanismo para eliminar la doble imposición cuando existe esa prueba parcial vendría establecido a través de la aplicación proporcional de la deducción por doble imposición, determinándose dicha proporción por el cociente existente entre el importe de la renta positiva que se haya integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en la transmisión previa de la participación en los anteriores socios /accionistas, sin que, en su caso, hubiera procedido la aplicación de deducción por doble imposición, respecto del importe de la renta positiva total generada en las referidas transmisiones anteriores, con los límites y condiciones señalados en el precepto indicado.
En el caso concreto planteado, en el escrito de consulta se señala que una parte de la renta obtenida por la entidad de crédito en la transmisión de la participación tendía derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías, correspondiéndose ésta con el incremento neto de los beneficios no distribuidos por la sociedad A.
El apartado 5 del artículo 30 del TRLIS establece que:
“Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o al tipo del 35 por ciento, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor.
(…)
La deducción prevista en este apartado no se aplicará respecto de la parte del incremento neto de los beneficios no distribuidos que corresponda a rentas no integradas en la base imponible de la entidad participada debido a la compensación de bases imponibles negativas.”
En este sentido, para determinar el incremento neto de los beneficios no distribuidos durante el tiempo de tenencia de la participación en sede de la entidad transmitente, deberá tenerse en cuenta que a los beneficios no distribuidos que figuren en el último balance cerrado con anterioridad a la transmisión, minorados en los beneficios objeto de distribución con posterioridad a esa fecha y antes de la transmisión, deberán agregarse los beneficios correspondientes al ejercicio en curso en proporción a los días de tenencia de la participación respecto de la total duración del mismo, salvo que de otro modo puedan determinarse de forma exacta.
Con respecto al momento en que se produce la transmisión, cabe indicar que el término “transmisión” debe entenderse, conforme a su sentido jurídico, como la disponibilidad de la cosa objeto del contrato, esto es, en la terminología legal es una expresión equivalente a la entrega, es decir, representa el modo de adquisición del dominio por parte de la entidad adquirente ya que, como establece el artículo 609 del Código Civil: “La propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición”, añadiendo el artículo 1462 del Código Civil lo siguiente:
“Se entenderá entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.”
3. Se consulta si el apartado 6 del artículo 30 del TRLIS resulta de aplicación en el caso de distribución de dividendos entre entidades que forman parte de un mismo grupo de consolidación fiscal, como ocurre en el caso de la sociedad A y la entidad consultante.
Tal y como establece el aparatado 6 del artículo 30 del TRLIS, no se integra en la base imponible individual de la entidad consultante el dividendo que se corresponde con el sobreprecio pagado en la adquisición de la participación, respecto del que se pruebe la tributación efectiva en el transmitente de las participaciones, en los términos anteriormente señalados. Dado que dicho dividendo no forma parte de la base imponible individual de la consultante, el mismo no debe ser eliminado, de manera que en nada afecta la aplicación del régimen de consolidación fiscal a lo previsto en el artículo 30.6 del TRLIS. Esto significa que la entidad consultante tendrá derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición, y que dicha deducción se podrá aplicar en la cuota íntegra del grupo fiscal con los requisitos y condiciones de dicho régimen fiscal.
4. Tipo de prueba que procedería aportar para acreditar la tributación anterior de un importe igual al dividendo o participación en beneficios. En concreto, si ante la imposibilidad de obtener la declaración del Impuesto sobre Sociedades de la entidad transmitente bastaría con la aportación de las cuentas anuales de la entidad de crédito así como de un certificado emitido y formado por el representante de dicha entidad en el que se declare el importe de la plusvalía que ha integrado en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades, o por la que haya tributado efectivamente.
En lo que se refiere al tipo de prueba que procedería para acreditar la tributación a que se refiere el artículo 30 del TRLIS, ha de indicarse que se trata de una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
En nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
En consecuencia con todo lo anterior, este Centro Directivo no puede especificar cuáles son los medios más idóneos para acreditar la cuestión planteada ya que no están contemplados de forma explícita en la Ley del Impuesto ni en las normas dictadas en su desarrollo. Será el interesado quien habrá de aportar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a Derecho, sirvan para acreditar dicha tributación, los cuales serán valorados por los órganos de la Administración tributaria competentes en materia de comprobación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 30