El régimen especial de fusiones y escisiones (art. 87 LIS) no es aplicable a operaciones de comunidad de bienes. La DGT descarta la acogida al capítulo VII del título VII de la LIS porque este régimen requiere una aportación no dineraria a una entidad residente con participación mínima del 5% en sus fondos propios, presupuestos incompatibles con la estructura jurídica de la comunidad regulada en el Código Civil, donde existe proindivisión y cuotas ideales sin personalidad jurídica propia como receptora de aportaciones.
Hechos
La entidad consultante, sociedad A, es una entidad mercantil cuyo objeto social es la promoción, construcción, venta, arrendamiento y explotación en cualquier otra forma de viviendas, tanto libres como de protección oficial, de locales de negocio y cualesquiera otras edificaciones, contratación y ejecución de obras públicas o de particulares y, en general, cuanto se comprenda en la rama de la construcción pública o privada.
A es residente en territorio español y no le resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ni tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4º. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio.
La distribución de su capital social pertenece a tres grupos familiares H, Y y Z ( con un porcentaje de participación del 25,18% (en concreto se distribuye entre las personas físicas H1 con un 8,25%, H2 con un 8,46% y H3 con un 8,47% del cual parte es ganancial y otra parte es privativo), el 20,03% y el 13,95% respectivamente) y dos personas jurídicas J e I ( con un porcentaje de participación del 29,82% y el 11,02%)
Tanto los grupos familiares como la persona jurídica J participan en la entidad B, formando junto con la sociedad A un grupo empresarial.
La sociedad B tiene un objeto social similar al de la sociedad A, es una entidad residente en territorio español a la que no resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ni tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4º Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. Su capital social pertenece en un 25,19% al grupo familiar H, en un 30,08% ( en concreto a la persona física H1 un 7,87%, a la persona física H2 un 9,04% y a la persona física H3 un 8,28% todos en parte privativo y en parte ganancial) al Grupo familiar Y, en un 24,94% al grupo familiar Z y el 19,79% a la persona jurídica J.
Las personas físicas H1, H2 y H3 están casadas, cada una de ellas, bajo el régimen económico de gananciales, han poseído de manera ininterrumpida sus acciones durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la operación.
Se pretende llevar a cabo una operación de reestructuración consistente en la operación de aportación no dineraria especial que abarcaría todas las acciones representativas del capital social de las entidades A y B que se encuentran bajo la titularidad de las personas físicas H1, H2 y H3 que se serían aportadas a una entidad Holding de nueva creación. La entidad Holding de nueva creación sería residente en territorio español, una vez realizada la aportación los contribuyentes aportantes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participarán en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos un cinco por ciento.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Centralizar en una única sociedad las inversiones empresariales de la familia.
-Simplificar la gestión un unificar las tareas de control y toma de decisiones respecto de cada participada, alcanzándose de este modo una dirección coordinada de todas las empresas participadas.
-Centralizar la administración y gestión del grupo en la sociedad de nueva constitución con el consiguiente ahorro de costes.
-Centralizar la canalización de los dividendos, para afrontar los retos de financiación de las participadas.
-Incrementar la capacidad de endeudamiento y acometer en su caso las nuevas inversiones a nivel familiar.
-Favorecer el relevo generacional.
-Fortalecer la estructura empresarial familiar y simplificar los problemas futuros de sucesión.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.
Contestación
En este caso concreto, es preciso traer a colación el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes del Código Civil, que regulan la comunidad de bienes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que: “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.”
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(..).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En relación con las participaciones de carácter ganancial, cada una de las aportaciones, individualmente consideradas determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los diferentes con dueños por lo que cada una de las mencionadas aportaciones de la parte de su proindiviso debiera tener la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87 de la LIS.
En consecuencia, la aportación por cada uno de los partícipes de su respectiva cuota de participación en las participaciones mencionadas podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en el citado artículo 87 de la LIS y por tanto siempre que su respectiva cuota de participación además de su cuota privativa exceda del 5% del capital social de las entidades A y B cuyas participaciones van a ser objeto de aportación.
Por tanto, en la medida en que las personas físicas consultantes H1, H2 y H3 aporten a la sociedad Holding de nueva creación de cada uno de ellos, residentes en España, una participación representativa superior al 5% del capital de las sociedades A y B, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de centralizar en una única sociedad las inversiones empresariales de la familia, simplificar la gestión un unificar las tareas de control y toma de decisiones respecto de cada participada, alcanzándose de este modo una dirección coordinada de todas las empresas participadas, centralizar la administración y gestión del grupo en la sociedad de nueva constitución con el consiguiente ahorro de costes, centralizar la canalización de los dividendos, para afrontar los retos de financiación de las participadas, incrementar la capacidad de endeudamiento y acometer en su caso las nuevas inversiones a nivel familiar, favorecer el relevo generacional y fortalecer la estructura empresarial familiar y simplificar los problemas futuros de sucesión. Estos motivos son económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 arts: 87 y 96.2.