Los beneficios de la SEP se integran en el IS español como rendimientos de actividades económicas derivados de la participación en entidad sin personalidad jurídica, aplicándose las normas de atribución de rentas del IRPF. A efectos del CDI hispano-francés, la imputación se califica como beneficio empresarial atribuible a establecimiento permanente en Francia (no como dividendo), por lo que la sociedad española puede aplicar el método de eliminación de la doble imposición conforme al artículo 23 del Convenio respecto al IS francés satisfecho. Las pérdidas de la SEP son directamente compensables con resultados españoles en la misma base imponible, requiriendo documentación justificativa de la transparencia fiscal y de la determinación del beneficio/pérdida según normativa francesa.
Hechos
: Sociedad española constituye al 50% con una sociedad francesa, una Société en Participation (SEP) en territorio francés y sujeta a derecho francés. Esta nueva sociedad no tiene personalidad jurídica. Los ingresos que genere tributarán en Francia al tipo del 33,33% bajo el régimen de transparencia fiscal del Impuesto de Sociedades francés. La socia francesa puede optar por tributar en la SEP por el Impuesto de Sociedades francés o, en aplicación del régimen de transparencia, en su propio Impuesto de Sociedades, integrando en su propia base imponible la renta que le correponda de la SEP.
La sociedad española consultante tributará en Francia como no residente por la parte que le corresponda de los beneficios de la SEP, al tipo general del impuesto de sociedades.
La SEP tendrá como objeto la comercialización en Francia de productos desarrollados y fabricados por la sociedad española consultante. Para ello, esta misma sociedad otorgaría a la SEP licencias de los productos y sus marcas, que pueden ser exclusivas o con la posibilidad de que la SEP otorgue a su vez sublicencias a un tercero de comercialización en Francia. La estructura comercial, logística y de recursos humanos la aportaría la sociedad francesa.
Cuestión planteada
¿Cómo debe integrarse en el Impuesto de Sociedades español la parte de los beneficios de la SEP asignada a la sociedad española?
¿Cómo se califica la imputación de esos beneficios a efectos del Convenio para evitar la doble imposición entre Francia y España, como dividendo o como beneficio empresarial?
En caso de considerarse dividendo:
- ¿Es aplicable lo dispuesto en el Convenio hispano francés respecto a dividendos si la sociedad francesa ha optado por tributar en transparencia fiscal?
- ¿Y si la sociedad francesa opta por no tributar en transparencia fiscal, tributando entonces la SEP por el Impuesto de Sociedades por la totalidad de sus beneficios?
En caso de considerarse beneficio empresarial, ¿puede deducir la sociedad española el Impuesto de Sociedades satisfecho en Francia, aplicando la normativa del Convenio?
En caso de que la SEP produzca pérdidas, ¿son directamente compensables con los beneficios generados por el resto de actividades de la sociedad española? Documentación precisa para acreditar esas pérdidas ante la Administración Tributaria española
Contestación
De acuerdo con la información aportada por la consultante, las principales características de la “Société en Participation” (SEP) son:
No tiene personalidad jurídica.
Tributa en Francia en el régimen de transparencia fiscal.
La parte de beneficios correspondiente a la sociedad consultante española está sujeta al Impuesto de Sociedades en Francia, tributando el socio, la sociedad española consultante, como no residente.
La parte de beneficio correspondiente a los socios franceses puede tributar en el socio o en la sociedad SEP, a opción del socio. En este caso se ha optado por la transparencia, es decir, tributará en el socio francés, en su propio Impuesto sobre Sociedades.
Al ser fiscalmente transparente, de acuerdo con lo indicado por la consultante, la parte de beneficios que corresponde a la socia española tributa siempre en Francia, pero en sede del socio no residente, la sociedad consultante, y no de la propia SEP. Es decir, puesto que se indica que tributa el socio español como no residente en régimen de transparencia, se considera que tributa en Francia como no residente con establecimiento permanente.
Se considera entonces que:
De acuerdo con lo indicado en el escrito de consulta, el beneficio que corresponde a la sociedad española siempre tributa en Francia, en el Impuesto de Sociedades, como no residente a través de establecimiento permanente (EP).
Todo el beneficio de la SEP tributa en Francia; ya sea en Impuesto de Sociedades del socio no residente, la consultante, o en el que corresponde al socio francés.
El beneficio deriva de realizar una actividad empresarial en Francia, la venta de productos fabricados por la consultante española.
Los rendimientos que obtiene la consultante derivan de su participación en una SEP. El artículo 6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo, remite a las normas del IRPF para la imputación de estas rentas:
“1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”
(…)”
Las entidades en atribución de rentas se regulan en el artículo 86 y siguiente de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF).
El artículo 86 de la LIRPF indica lo siguiente sobre el régimen de atribución de rentas:
“Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en esta sección 2. ª”
El artículo 87 las define de la siguiente forma:
“1.Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquellas a las que se refiere el artículo 8.3 de esta Ley y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
(…)”
La SEP es una entidad sin personalidad jurídica, que tributa en régimen de transparencia fiscal, la titularidad del patrimonio pertenece a sus miembros y no tiene entidad frente a terceros distinta de la de sus socios, de forma que cada socio contrata en su nombre y es el único obligado frente a terceros. En estas circunstancias, se considera que se trata de una entidad idéntica o análoga a las entidades de atribución de rentas constituidas en España.
El artículo 88 determina la calificación de los rendimientos obtenidos a través de la SEP:
“Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.”
En este caso se ha indicado que el beneficio deriva de realizar una actividad empresarial en Francia, la venta de productos fabricados por la consultante española. Por lo tanto los rendimientos que obtiene el socio español se consideran beneficios empresariales.
Puesto que la sociedad consultante es residente en España y obtiene una renta en Francia, los beneficios empresariales que le corresponden de la SEP, para determinar la potestad para gravar esta renta resulta aplicable el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997).
Dado que se trata de beneficios empresariales se considera aplicable lo dispuesto en el artículo 7.1 del Convenio que determina su tributación de la siguiente forma:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente.”
Puesto que los beneficios que corresponden a la sociedad española se obtienen en Francia a través de la SEP, que no tiene personalidad jurídica propia, se considera, tal como ya se ha indicado, que la sociedad española tributa en Francia por la consideración de la SEP como establecimiento permanente, como lugar fijo de negocios mediante el cual la empresa realiza toda o parte de su actividad, tal como el artículo 5 del Convenio define el establecimiento permanente en su apartado 1.
En consecuencia, los beneficios empresariales que obtiene la empresa española se someten a imposición en España de la forma que se determina a continuación, pero pueden someterse también a imposición en Francia, como se indica en el escrito de consulta que sucede.
En cuanto a la determinación de la renta atribuible a la consultante, de acuerdo con el artículo 89.1.2º de la LIRPF:
“2.ª La parte de renta atribuible a los socios, herederos, comuneros o partícipes, contribuyentes por este Impuesto o por el Impuesto sobre Sociedades, que formen parte de una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero, se determinará de acuerdo con lo señalado en la regla 1.ª anterior.”
Los principios para el cálculo de la renta a imputar que se recogen en la regla 1ª citada son los siguientes:
“1.ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables a las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta ley, con las siguientes especialidades:
a) la renta atribuible se determinará de acuerdo con lo previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos pasivos de dicho impuesto o contribuyentes por el impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente.
b) La determinación de la renta atribuible a los contribuyentes del impuesto sobre la renta de no residentes sin establecimiento permanente se efectuará de acuerdo con lo previsto en el capitulo IV del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
(…)”
En el presente caso, el único miembro de la SEP sometido al régimen de atribución de rentas, al estar sujeto a uno de los tres impuestos anteriores, es la sociedad española, que es sujeto pasivo del Impuesto de Sociedades, por lo que la parte atribuible al socio se determina con arreglo a las normas del Impuesto sobre Sociedades.
Por otra parte, las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), los sujetos pasivos deberán tributar por toda la renta que obtengan, cualquiera que fuese su fuente u origen.
Por su parte, el artículo 10.3 del TRLIS establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por tanto, dado que la Société en Participacion (SEP) francesa no tiene personalidad jurídica propia, todos los ingresos y gastos procedentes de la actividad desarrollada en Francia, figurarán registrados en los estados contables de la consultante, junto con los restantes ingresos y gastos obtenidos por la consultante, por lo que formarán parte del resultado contable del ejercicio.
De lo anterior se desprende que la base imponible del período impositivo se determinará practicando sobre el resultado contable los ajustes extracontables previstos en el TRLIS.
Adicionalmente, respecto de las rentas procedentes de la actividad desarrollada en Francia, a través de la SEP, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 22 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Estarán exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 21 de esta ley.
b) Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
3. A estos efectos, se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad. En particular, se entenderá que constituyen establecimientos permanentes aquellos a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte.”
De acuerdo con el apartado 3 del artículo 22 del TRLIS, la aplicación de la exención recogida en el mismo exige que las rentas obtenidas por la SEP, que se atribuyan a la consultante, tengan la consideración de rentas obtenidas a través de un establecimiento permanente, de acuerdo con lo previsto en el Convenio entre España y la República Francesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, de 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997), circunstancia que no es competencia de esta Subdirección. No obstante, la presente contestación se formula partiendo de la hipótesis de que las rentas obtenidas por la SEP tienen la citada consideración.
Por su parte, el artículo 21.1.c) del TRLIS establece lo siguiente:
“c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades o de la transmisión de valores o participaciones correspondientes habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1.ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
(….)”
En relación con las rentas obtenidas en el extranjero, procedentes del establecimiento permanente, procede analizar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 21.1.c) del TRLIS previamente transcrito, en el supuesto concreto planteado:
- Que las rentas obtenidas por el establecimiento permanente procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero;
- Que no estén comprendidas entre las clases de renta a que se refiere el artículo 107.2 del TRLIS.
En el supuesto concreto de comercio al por mayor que generen rentas obtenidas en el extranjero, de acuerdo con el artículo 21.1 del TRLIS deben cumplirse los siguientes requisitos:
- Que los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el territorio de residencia de la entidad participada (la SEP en este caso).
- Que los bienes sean puestos a disposición en otro territorio diferente al español a través de la correspondiente organización de medios materiales y personales de que disponga la entidad participada (SEP) en ese otro territorio.
En el caso consultado, se cumple el requisito esencial de puesta a disposición en el territorio de residencia de la SEP, puesto que según los datos aportados por la consultante, los productos van a ser comercializados en Francia. Por tanto, en la medida en que las rentas generadas por estas operaciones supongan más del 85% de los ingresos del establecimiento permanente, se entendería cumplido el requisito de la letra c) del artículo 21.1 del TRLIS.
Adicionalmente, estas rentas no se encuentran incluidas en el artículo 107.2 del TRLIS.
Por último, la letra b) del artículo 22.1 del TRLIS exige, para la aplicación del régimen de exención, que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. A estos efectos, según lo establecido en el artículo 21.1.b) in fine, se considerará cumplido este requisito cuando exista un convenio para evitar la doble imposición internacional que sea de aplicación al establecimiento permanente y que contenga cláusula de intercambio de información. El Convenio entre España y la República Francesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio regula en su artículo 27 el intercambio de información, de manera que, en la medida en que el mencionado Convenio le resulte aplicable al establecimiento permanente mencionado en el escrito de consulta, las rentas obtenidas por el mismo podrán aplicar la exención prevista en el artículo 22 del TRLIS, siempre que se cumplan los demás requisitos mencionados anteriormente.
En relación con las rentas negativas que sean imputables al establecimiento permanente, serán deducibles en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad consultante, por aplicación del artículo 10.3 del TRLIS, si bien habrá de tenerse en cuenta lo señalado en el apartado 2 del artículo 22 del TRLIS, según el cual:
“Cuando en anteriores períodos impositivos el establecimiento permanente hubiera obtenido rentas negativas netas que se hubieran integrado en la base imponible de la entidad, la exención prevista en este artículo o la deducción a que se refiere el artículo 31 de esta ley sólo se aplicarán a las rentas positivas obtenidas con posterioridad a partir del momento en que se superen la cuantía de dichas rentas negativas.”
En relación con la justificación documental de la que debe disponer la sociedad para poder acreditar las pérdidas del establecimiento permanente, el TRLIS no hace ninguna mención expresa, por lo que habrá que estar a lo dispuesto en los artículos 105 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria (en adelante LGT), en los que se establece que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, siendo de aplicación en los procedimientos tributarios las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, con las especialidades que en el ámbito tributario se establecen en los artículos siguientes de la referida Ley. En virtud de esta remisión genérica, serán de aplicación los dos principios generales que en nuestro derecho vertebran el juego probatorio, el principio de "prueba libre" o de prueba no tasada, que hace excepcionales los casos en los que el valor de los distintos medios probatorios esté preestablecido por la Ley e impida su contradicción, y el de "apreciación conjunta de la prueba", que obliga a valorar la totalidad de las existentes.
Por tanto, cabe concluir que no es competencia de esta Dirección General el determinar los justificantes que, en su caso, servirán de prueba para admitir la deducibilidad fiscal de las pérdidas obtenidas por el establecimiento permanente. La entidad establecerá, en cada caso concreto, qué justificantes son necesarios para demostrar la correcta imputación de dichas pérdidas a la base imponible. Posteriormente, la suficiencia probatoria podrá ser valorada por los órganos administrativos en el ejercicio de sus competencias y dentro de los procedimientos establecidos al efecto.
Referencia normativa
CDI España - Francia, art. 5, 7 y 24
TRLIS RDLeg 4/2004, arts. 10, 21 y 22