La constitución de servidumbre de paso aérea a favor de la mercantil por comunidad de monte vecinal queda sujeta a IVA como prestación de servicios equiparada a arrendamiento de bien inmueble (art. 11.2º LIVA), pero resultaría exenta conforme al artículo 20.1.23º LIVA —exención de arrendamientos y derechos reales sobre inmuebles— siempre que la comunidad actúe como arrendadora en el sentido del artículo 5.1.c) LIVA, esto es, realizando explotación continuada del bien para obtener ingresos continuados; la condición de que la comunidad no desarrolle actividad empresarial es determinante para la aplicación de la exención.
Hechos
Con fecha 15 de noviembre de 2011 se otorgó ante notario escritura de constitución de derecho de servidumbre de paso de energía eléctrica con los representantes de una comunicad de monte vecinal en mano común.
En las fincas relacionadas en dicha escritura se constituye una servidumbre temporal de energía eléctrica aérea y de paso por el término de dos años. En contraprestación, la entidad consultante vendrá obligada a abonar el importe de mil euros al mes desde el momento en que se empiece a realizar la obra (el 23 de enero de 2012) y máximo dos años.
Cuestión planteada
1. Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Sometimiento a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Considerando que la comunidad de monte vecinal en mano común no desarrolla actividad empresarial y que las fincas respecto a las que se constituye la servidumbre no están afectas a una actividad económica.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con el escrito de la consulta, la mercantil consultante ha suscrito un contrato con una comunidad de monte vecinal en mano común, por medio del cual se constituye a favor de la primera una servidumbre de paso aérea sobre unos terrenos propiedad de la segunda por un plazo de dos años y a cambio de una renta mensual.
Se consulta por la mercantil la forma en que dicha operación queda sujeta a tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, están sujetas a dicho impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen.
Según establece la letra c) del apartado uno del artículo 5 de la citada Ley, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes.
El artículo 11 del mismo texto legal establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, números 2º y 3º, que en particular, se considerarán como tales:
“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes.”
En este sentido hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles. Dentro de los derechos reales sobre bienes inmuebles se incluyen tanto el derecho de superficie como el derecho de servidumbre de paso.
Por tanto, la constitución de derechos reales como el de servidumbre de paso sobre los terrenos a que se refiere la consulta resultan ser operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante lo anterior, el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992 dispone la exención de las siguientes operaciones:
“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
(…).
La exención no comprenderá:
(…)
i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.”
De acuerdo con lo dispuesto en el art. 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto, la constitución de un derecho de servidumbre sobre un terreno es una operación sujeta y exenta al Impuesto por lo que no habrá que repercutir el mismo con ocasión de su constitución.
En los mismos términos se ha expresado por esta Subdirección en la contestación vinculante a la consulta vinculante V1611-07, de 20 de julio de 2007.
En consecuencia, la constitución de un derecho de servidumbre tal y como se describe en la consulta de referencia es una operación sujeta al impuesta aunque exenta, de manera que la entidad titular del predio sirviente, es decir, el o las porciones de terreno afectadas por la servidumbre de paso, no vendrá obligada a repercutir cuota alguna del Impuesto como consecuencia de la realización de la operación descrita en el escrito de consulta.
Impuesto sobre Sociedades.
Tal y como se desprende de la escritura de constitución de derecho de servidumbre que se adjunta al escrito de consulta, una comunidad de monte vecinal en mano común es propietaria del monte al que pertenecen las fincas sobre las que se constituye la servidumbre temporal de energía eléctrica aérea y de paso por el término de dos años a que se refiere la consulta. En contraprestación de esta servidumbre de paso y de la autorización para colocar la conducción de la línea eléctrica aérea, la entidad consultante se obliga a abonar el importe de mil euros al mes, a favor de todos los comuneros en la parroquia en la que se halla el monte vecinal.
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su artículo 7.1.j) que serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, “las comunidades titulares de montes vecinales en mano común reguladas por la Ley 55/1980, de 11 de noviembre, sobre régimen de los montes vecinales en mano común, o en la legislación autonómica correspondiente”. Suponiéndose que la comunidad de monte vecinal en mano común a que se refiere el escrito de consulta estará regulada por la Ley 55/1980, de 11 de noviembre, de montes vecinales en mano común, o por la legislación autonómica correspondiente, dicha comunidad será sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.
De acuerdo con el artículo 4 del TRLIS, “constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo”.
Por otra parte, el TRLIS regula en el capítulo XVI de su título VII el régimen especial de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común, si bien en dicho régimen no se contempla ninguna especialidad respecto a las retenciones a cuenta sobre las rentas satisfechas o abonadas a dichas comunidades.
Con carácter general, el artículo 140 del TRLIS establece que:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
(…)”
El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece en su artículo 58 que:
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
(…)
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
(…)
2. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes inmuebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, deberá practicar retención sobre el importe total.
Cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas, conjuntamente con otros bienes muebles, no se practicará la retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas.
(…)”
Entre las rentas sometidas a retención enumeradas en el artículo 58 del RIS no se encuentra el arrendamiento o cesión de inmuebles rústicos. El apartado 2 del citado artículo 58, se refiere a aquellos casos en que un contrato comprenda al mismo tiempo el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas, conjuntamente con otros bienes muebles, por los que no se practicará retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas.
De todo ello, cabe deducir que las rentas que se satisfagan en concepto de arrendamiento o cesión de inmuebles rústicos, no estarán sometidas a retención.
Por otra parte, el Código Civil establece en su artículo 334 que son bienes inmuebles, entre otros, “las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles”, estableciendo en su artículo 530 que “la servidumbre es un gravamen impuesto sobre un inmueble en beneficio de otro perteneciente a distinto dueño”.
De lo señalado parece deducirse que el supuesto planteado en el escrito de consulta no se encuentra dentro del ámbito de los supuestos sujetos a retención del artículo 58 del RIS por lo que, en consecuencia, las rentas satisfechas por la entidad consultante a la comunidad de monte vecinal en mano común en contraprestación del derecho de servidumbre constituido sobre las fincas pertenecientes al monte del que es propietaria, no estarán sometidas a retención en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4, 5, 11 y 20
RIS RD 1777/2004 art. 58
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 4, 7 y 140