La operación califica como escisión total conforme al artículo 76.2 de la Ley 27/2014 si cumple los requisitos mercantiles del artículo 69 de la Ley 3/2009 (división integral del patrimonio en bloque con sucesión universal a entidades nuevas o existentes). Sin embargo, cuando hay múltiples adquirentes y los socios reciben participaciones en proporción distinta a la original, se requiere que los patrimonios adquiridos correspondan efectivamente a ramas de actividad autónomas, condición que determina la procedencia del régimen especial y la neutralidad fiscal inherente.
Hechos
Los hermanos A, J y M son propietarios del pleno dominio y por partes iguales (el 33,33% cada uno) de la totalidad de las participaciones de la sociedad B, domiciliada en territorio español.
Los tres administran y gestionan conjuntamente la actividad de la citada entidad, la cual se dedica, fundamentalmente, a la explotación agrícola de varias fincas de su propiedad, así como al tratamiento y venta de los productos agrícolas que de las distintas fincas se derivan. Concretamente, la sociedad es titular de una extensión de terreno que ha dado lugar a la explotación y gestión de manera diferenciada en cuatro sectores o ramas de actividad.
Se proyecta la realización de las siguientes operaciones:
-La transmisión por uno de los hermanos, de sus participaciones en la entidad B a otro de sus hermanos, con la consecuente tributación directa e indirecta correspondiente.
-Escisión total de la entidad B con la creación de cuatro sociedades C,D,E y F, cada una de las cuales tendría como objeto social las respectivas distintas ramas que actualmente coexisten en la sociedad que se escinde, a saber, la realización de la actividad agrícola en cada una de las cuatro explotaciones agrarias.
Cada sociedad resultante de la escisión quedaría participada íntegramente por sólo uno de los hermanos, en concreto la sociedad C quedaría participada por la persona física A, las sociedades D y E quedarían íntegramente participadas por J y la sociedad F quedaría íntegramente participada por la persona física M.
En cada una de las cuatro distintas ramas de actividad o explotaciones diferenciadas concurren las siguientes circunstancias:
-Existen para cada una de ellas un conjunto de elementos patrimoniales susceptibles de funcionar autónomamente para la realización de la correspondiente actividad.
-Estos elementos, así como su funcionamiento como unidad económica, ya existen actualmente en la sociedad B cuya escisión se proyecta.
Cada unidad económica posee una división de contabilidad diferenciada, su propio personal, sus propios elementos patrimoniales afectos, sus propios proveedores diferenciados y una gestión distinta e independiente en sus aspectos fundamentales, actuando como unidades económicas separadas, de acuerdo con criterios racionales y coherentes y con capacidad de funcionamiento autónomo.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Conseguir una organización más eficiente desde el punto de vista económico.
-Mejorar la gestión que actualmente se ve entorpecida y afectada por el hecho de la participación de los tres hermanos en la misma, que da lugar a los consiguientes conflictos y dificultades en la adopción de acuerdos.
-Conseguir una gestión individualizada de cada una de las áreas de actividad, permitiendo una más ágil y eficiente administración.
-Proteger cada área de negocio de los posibles riesgos empresariales, patrimoniales y financieros que cada uno quiera asumir, preservando, el patrimonio personal de cada uno permitiendo al mismo tiempo una mayor especialización en la gestión de cada actividad.
-Garantizar la continuidad de las actividad empresariales actuales del patrimonio familiar, facilitando una ordenada sucesión patrimonial y una mayor implicación de las futuras generaciones en las distintas actividades, y diferenciadas las distintas líneas de su sucesión.
-Evitar eventuales conflictos entre herederos, que pudieran poner en peligro la continuidad de las actividades.
-Mejorar el acceso a la financiación externa, necesaria para abordar proyectos de inversión.
-Conseguir una mayor especialización y un mayor y mejor desarrollo de las políticas concretas y específicas de inversión.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea
Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, por cuanto los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional. Por lo que exige en el ámbito fiscal que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, se pretende llevar a cabo una operación de escisión total no proporcional mediante la cual se producirá la segregación de varios explotaciones económicas en las que el consultante manifiesta que se llevan a cabo varias ramas de actividad diferenciadas.
De los datos aportados en el escrito de consulta el consultante señala que los patrimonios escindidos constituyen cuatro ramas de actividad diferenciadas con la necesaria gestión y organización diferenciada que permite desarrollar de manera separada actividades diferentes.
En la medida en que dichas segregaciones constituyan cuatro ramas de actividad diferenciadas y no meras segregaciones de una misma explotación económica o terreno la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, ahora bien, esto son cuestiones de hecho que deberán ser probadas ante los órganos competentes de la Administración tributaria por cualquier medio de prueba válido en Derecho.
Finalmente, el hecho de que con anterioridad a la operación de escisión total no proporcional, las participaciones de uno de los hermanos haya sido objeto de transmisión no afecta al régimen de neutralidad que en su caso fuera de aplicación a la operación de escisión planteada.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de conseguir una organización más eficiente desde el punto de vista económico, mejorar la gestión que actualmente se ve entorpecida y afectada por el hecho de la participación de los tres hermanos en la misma, que da lugar a los consiguientes conflictos y dificultades en la adopción de acuerdos, conseguir una gestión individualizada de cada una de las áreas de actividad, permitiendo una más ágil y eficiente administración, proteger cada área de negocio de los posibles riesgos empresariales, patrimoniales y financieros que cada uno quiera asumir, preservando, el patrimonio personal de cada uno permitiendo al mismo tiempo una mayor especialización en la gestión de cada actividad, garantizar la continuidad de las actividad empresariales actuales del patrimonio familiar, facilitando una ordenada sucesión patrimonial y una mayor implicación de las futuras generaciones en las distintas actividades, y diferenciadas las distintas líneas de su sucesión, evitar eventuales conflictos entre herederos, que pudieran poner en peligro la continuidad de las actividades, mejorar el acceso a la financiación externa, necesaria para abordar proyectos de inversión y conseguir una mayor especialización y un mayor y mejor desarrollo de las políticas concretas y específicas de inversión. Los motivos aducidos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 arts: 76.2.1º a). 76.4 y 89.2.