La exención sanitaria del artículo 20.1.3º LIVA se aplica exclusivamente a prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas a diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades cuando son prestadas por profesionales médicos o sanitarios legalmente reconocidos (incluyendo psicólogos, logopedas y ópticos diplomados). La exención requiere cumplir conjuntamente un requisito objetivo (naturaleza de la prestación) y otro subjetivo (condición del prestador), siendo la ausencia de cualquiera de ellos determinante para la sujeción al IVA.
Hechos
La consultante es médico especialista en anestesiología, reanimación y tratamiento del dolor. Entre los servicios prestados están los siguientes: servicios de anestesia quirúrgica en general, servicios de anestesia quirúrgica en operaciones de cirugía plástica, y servicios de anestesia quirúrgica en pacientes de obstetricia durante los partos. Los servicios los factura el anestesista directamente a su cliente, o compañía de seguros.
Cuestión planteada
Aplicación de la exención sanitaria en el Impuesto sobre el Valor Añadido a los servicios descritos.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
3º. La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.”.
A tales efectos se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades.
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los psicólogos, logopedas y ópticos diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración".
Por tanto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados materialmente por profesionales médicos o sanitarios (entre los que se hallan los anestesistas) según el ordenamiento jurídico, aunque dichos profesionales actúen por medio de una sociedad mercantil y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
Por otra parte, y de acuerdo con los criterios de este Centro Directivo, no estarán exentos los servicios prestados cuando no se trate de una actuación relativa al diagnóstico, prevención o tratamiento de una enfermedad en los términos indicados, sino una operación de carácter meramente estético.
2.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, apartado dos del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Hasta el 31 de agosto de 2012 el tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la anterior redacción de dicho precepto, era el 18 por ciento.
3.- El artículo 91, apartado uno, 2, número 11º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción vigente hasta el 31 de agosto de 2012, disponía lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(…)
11º “La asistencia sanitaria, dental y curas termales que no gocen de exención de acuerdo con el artículo 20 de esta Ley.”
El Real Decreto-ley 20/2012, vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, ha dado una nueva redacción al artículo 91 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la que no se contempla la tributación a un tipo reducido de los servicios anteriormente contenidos en el artículo 91, apartado uno, 2, número 11º de la Ley 37/1992. Por tanto, los servicios consistentes en la asistencia sanitaria, dental y curas termales, que no estén exentos del Impuesto por aplicación del artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido tributarán desde el 1 de septiembre del año 2012, al tipo general del 21 por ciento.
La Resolución de 2 de agosto de 2012, de la Dirección General de Tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 6 de agosto), ha dispuesto lo siguiente:
“7.º Tipo impositivo aplicable a la asistencia sanitaria, dental y curas termales.
A partir del 1 de septiembre de 2012, tributarán al tipo general del 21 por ciento los servicios prestados por profesionales médicos y sanitarios que no consistan en el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluido análisis clínicos y exploraciones radiológicas, que se encuentren exentos de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley 37/1992.
En particular, tributarán al tipo general los servicios de depilación láser, dermocosmética y cirugía estética, mesoterapia y tratamientos para adelgazar, masajes prestados por fisioterapeutas, servicios de nutrición y dietética, prestados por profesionales médicos o sanitarios debidamente reconocidos, y realizados al margen del servicio médico de diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades.
Igualmente, se aplicará el tipo general del Impuesto a la elaboración de informes periciales de valoración del daño corporal, y a la expedición de certificados médicos dirigidos a valorar la salud de una persona con el objeto de hacer un seguro de vida para las compañías de seguros o para ser presentados en el curso de un procedimiento judicial.
También tributan al tipo general los servicios prestados por veterinarios al margen de los efectuados en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas.
Los servicios de balneario urbano y curas termales, circuitos termales, «SPA», hidroterapia, etc., tributan al 21 por ciento.
En todo caso, siguen manteniendo la exención del Impuesto los servicios prestados por estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales, siempre y cuando se refieran actividades relacionadas con su profesión.”
4.- En consecuencia con lo anterior, este Centro Directivo considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
Primero.- Estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades según lo expuesto anteriormente, prestados materialmente por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico vigente, aunque dichos profesionales actúen por medio de una sociedad mercantil o se los presten a la misma y, esta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
Segundo.- Entre dichos servicios exentos se incluyen los servicios de anestesia quirúrgica en general, y los servicios de anestesia quirúrgica en pacientes de obstetricia durante los partos por tratarse de servicios de asistencia a personas físicas en el ejercicio de una profesión sanitaria.
Tercero.- De no cumplirse los requisitos anteriores, los servicios prestados estarán sujetos y no exentos, siendo el tipo impositivo aplicable a dichos servicios el 21 por ciento. Entre estos servicios se encuentran aquellos realizados con otros fines, por ejemplo estéticos como los servicios de anestesia quirúrgica en operaciones de cirugía plástica.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-3º, 90-uno y 91-Uno-2-11º