Los miembros de la Asociación estarán sujetos al IAE por la preparación de alumnos en procesos selectivos cuando ejerzan por cuenta propia la ordenación de medios y/o recursos humanos para intervenir en la distribución de servicios de formación, conforme al artículo 79.1 TRLRHL. La calificación como actividad profesional (sección segunda de Tarifas) requiere que sean personas físicas que la ejerzan de forma individual, mientras que en estructura asociativa prevalece el análisis caso a caso sobre la existencia de ordenación autónoma de medios por cada miembro.
Hechos
Los miembros de la asociación consultante trabajan a tiempo completo y por cuenta ajena, si bien algunos de ellos se están planteando realizar, fuera de su horario de trabajo, una actividad adicional consistente en dar clases particulares para la preparación de procesos selectivos para el ingreso en el sector público. Las clases, que se impartirían en sus domicilios o en el de los alumnos, versarían sobre materias incluidas en planes de estudios de diversos grados del sistema educativo.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de dicha actividad en el Impuesto sobre Actividades Económicas, Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
A.) Impuesto sobre Actividades Económicas.
1º) Conforme a lo dispuesto por el apartado 1 del artículo 78 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas “… está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”
Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (artículo 79.1, TRLRHL).
En idéntico sentido se expresa la regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”
Son sujetos pasivos del impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible (artículo 83, TRLRHL).
En consecuencia, los miembros de la Asociación consultante estarán sujetos al Impuesto sobre Actividades Económicas (art. 78.1, TRLRHL) en la medida en que realicen por su propia cuenta, en territorio nacional, actividades que supongan la ordenación de medios y/o recursos humanos con la finalidad de intervenir en la distribución de servicios, en los términos del artículo 79.1 del TRLRHL.
En el primer inciso del apartado 3 de la regla 3ª de la Instrucción se señala que tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la sección segunda de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas.
2º) Llevado lo anterior al caso propuesto y según se desprende de la información aportada en el correspondiente escrito, la actividad consistente en la preparación de alumnos en procesos selectivos para su ingreso en el sector público la efectuarán los miembros de la Asociación consultante por su propia cuenta al margen de cualquier relación laboral por cuenta ajena, y sin que concurran otras circunstancias que determinen la existencia de una organización empresarial.
La citada actividad, así descrita, queda sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas y se encuentra clasificada en el grupo 826 de la sección segunda de las Tarifas, “Personal docente de enseñanzas diversas, tales como Educación Física y Deportes, Idiomas, Mecanografía, preparación de exámenes y oposiciones y similares”, con independencia de que las clases se impartan en el domicilio del alumno o en el domicilio del preparador.
No obstante, los miembros de la Asociación se encuentran exentos del pago del Impuesto sobre Actividades Económicas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 82.1.c) del TRLRHL, en el que se declara la exención para las personas físicas por el ejercicio de todas sus actividades económicas.
3º) Respecto de las obligaciones censales, la disposición adicional quinta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), en sus apartados 1 y 7 establece:
“1. Las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades empresariales o profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención deberán comunicar a la Administración tributaria a través de las correspondientes declaraciones censales su alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, las modificaciones que se produzcan en su situación tributaria y la baja en dicho censo. El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores formará parte del Censo de Obligados Tributarios. En este último figurarán la totalidad de personas físicas o jurídicas y entidades a que se refiere el artículo 35 de la Ley General Tributaria, identificadas a efectos fiscales en España.
Las declaraciones censales servirán, asimismo, para comunicar el inicio de las actividades económicas que desarrollen, las modificaciones que les afecten y el cese de las mismas. A efectos de lo dispuesto en este artículo, tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes tuvieran tal condición de acuerdo con las disposiciones propias del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso cuando desarrollen su actividad fuera del territorio de aplicación de este impuesto.”
“7. Las personas o entidades a que se refiere el apartado uno de este artículo podrán resultar exoneradas reglamentariamente de presentar otras declaraciones de contenido o finalidad censal establecidas por las normas propias de cada tributo.”
De acuerdo con lo anterior, toda persona o entidad que desarrolle o vaya a desarrollar en territorio español una actividad empresarial o profesional tiene la obligación de comunicar a la Administración tributaria, a través de las correspondientes declaraciones censales, su alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
El Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero, por el que se dictan normas para la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas y se regula la delegación de competencias en materia de gestión censal de dicho impuesto, establece a lo largo de su articulado las obligaciones en materia de gestión del impuesto que tienen los sujetos pasivos del mismo.
El artículo 5 del citado Real Decreto dispone en su apartado 1, párrafos primero y segundo, lo siguiente:
“Los sujetos pasivos que no estén exentos del impuesto están obligados a presentar declaración de alta en su matrícula.
Estarán, asimismo, obligados a presentar declaración de alta en la matrícula los sujetos pasivos que viniesen aplicando alguna de las exenciones establecidas en el impuesto, cuando dejen de cumplir las condiciones exigidas para su aplicación.”
Viniendo a complementar lo expuesto, el apartado 3 del artículo 14 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, señala que “…, en relación con los sujetos pasivos que resulten exentos del Impuesto sobre Actividades Económicas, la presentación de las declaraciones censales reguladas en esta subsección sustituye a la presentación de las declaraciones específicas del Impuesto sobre Actividades Económicas.”
El apartado 1 del artículo 9 del citado Reglamento establece que:
“1. Quienes hayan de formar parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores deberán presentar una declaración de alta en dicho censo.”
Y en cuanto al plazo para la presentación de dicha declaración, el apartado 4 del citado artículo 9 establece:
“4. Esta declaración deberá presentarse, según los casos, con anterioridad al inicio de las correspondientes actividades, a la realización de las operaciones, al nacimiento de la obligación de retener o ingresar a cuenta sobre las rentas que se satisfagan, abonen o adeuden o a la concurrencia de las circunstancias previstas en este artículo.
A efectos de lo dispuesto en este reglamento, se entenderá producido el comienzo de una actividad empresarial o profesional desde el momento que se realicen cualesquiera entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios, se efectúen cobros o pagos o se contrate personal laboral, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
Y, la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 de Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores dispone, en el apartado 1 del artículo 4:
“Artículo 4. Sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas.
1. En relación con los sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas que resulten exentos del mismo por todas sus actividades económicas, la presentación de las declaraciones censales de alta, modificación o baja sustituye a la presentación de las declaraciones específicas de dicho Impuesto. Por tanto, y sin perjuicio de sus obligaciones censales de carácter general, identificarán a través de la declaración censal las actividades económicas que desarrollen, así como los establecimientos y locales en los que se lleven a cabo dichas actividades, y comunicarán el alta, la variación o la baja en aquéllas o en éstos.”
De todo lo anterior se desprende que, si la persona o entidad está exenta por todas sus actividades económicas del Impuesto sobre Actividades Económicas, la presentación de las declaraciones censales de alta, modificación o baja (modelo 036 o 037) sustituye a la presentación de las declaraciones específicas del impuesto (modelo 840).
B.) Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, los asociados de la consultante que presten los servicios de educación descritos en la consulta tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
Segundo.- Por otra parte, en relación con la impartición de clases por parte de las personas físicas asociadas a la consultante, el artículo 20, apartado uno, número 10º, de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
“10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.
No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.”.
La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.
b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde al Ministerio de Educación y Formación Profesional, o bien la Comunidad Autónoma correspondiente.
c) Que en caso de que no resultase de aplicación la exención que establece el artículo 82.1.c) del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, tampoco sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar las referidas clases.
En particular, cumplirá este requisito siempre que la actividad se encuentre incluida en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.
C.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Para la calificación de los rendimientos correspondientes a la impartición de cursos de preparación de oposiciones se hace preciso acudir en primer lugar al artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en sus apartados 2, letra c) y 3, califica como rendimientos del trabajo los derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, excepto cuando supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en cuyo caso han de calificarse como rendimientos de actividades económicas.
Del citado precepto se desprende que las rentas derivadas de la impartición de cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, tributarán como regla general como rendimientos del trabajo, y excepcionalmente, cuando impliquen la ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos, se calificarán como rendimientos de actividades económicas.
En consecuencia, este Centro Directivo viene interpretando que la consideración de estas rentas como rendimientos de actividades económicas dependerá de la existencia de dicha ordenación por cuenta propia de factores productivos, lo que habrá de determinarse en cada caso concreto, a la vista de las circunstancias concurrentes. Sin embargo, y con carácter general, cabe hablar de la existencia de ordenación por cuenta propia cuando el contribuyente intervenga como organizador de los cursos, conferencias o seminarios, ofreciéndolos al público y concertando, en su caso, con los profesores o conferenciantes su intervención en tales eventos, o cuando participe en los resultados prósperos o adversos que deriven de los mismos.
Igualmente cabe entender que se obtienen rentas de actividades económicas de estos cursos o conferencias cuando el contribuyente ya viniera ejerciendo actividades económicas y participe en dichos eventos, en materias relacionadas directamente con el objeto de su actividad, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio más de los que se prestan a través de dicha organización.
La aplicación de la doctrina expuesta al caso planteado —entendiendo que la impartición de cursos de preparación de oposiciones la realizan los miembros de la asociación consultante por cuenta propia—nos lleva a calificar los rendimientos que pudieran obtenerse como derivados de actividades económicas, pues (aunque sea de manera puntual) los asociados de la consultante realizarían la ordenación por cuenta propia con la finalidad de intervenir en el mercado, aspectos determinantes del ejercicio de una actividad económica, por lo que su tributación en el IRPF deberá efectuarse desde esta consideración como rendimientos de actividades económicas.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
APLICABLE: LIRPF, Ley 35/2006, Art. 17 y 27.
LIVA, Ley 37/1992, Art. 4, 5 y 20.
TRLRHL, Real Decreto Legislativo 2/2004, Art. 78, 79 y 83.