La aportación de participaciones en B (100%) y C (89%) a la entidad A califica como canje de valores conforme al art. 83.5 TRLIS, por permitir a los socios obtener/aumentar mayoría de derechos de voto mediante atribución de acciones de A más compensación dineraria (inferior al 10%). La neutralidad fiscal del art. 87.1 TRLIS requiere: (i) residencia fiscal en España, UE u otro país con valores recibidos de entidad española residente; (ii) entidad adquirente residente en España o comprendida en la Directiva 90/434/CEE. La viabilidad de la operación bajo el régimen especial depende del cumplimiento de ambas condiciones y de que la proporción de numerario no exceda el umbral legal.
Hechos
El matrimonio consultante es titular de participaciones en las siguientes entidades, con domicilio social y fiscal en territorio español:
- A (participación conjunta del 100%) que desarrolla la actividad de fabricación, construcción de estructuras metálicas y prestación de servicios industriales, así como cuantas operaciones, actos, contratos y negocios, sean preparatorios, auxiliares, accesorios o complementarios a tales actividades. A su vez, la entidad es propietaria de varios inmuebles, alguno de los cuales tiene arrendados a distintas sociedades del grupo familiar.
- B (participación conjunta del 100%), cuya actividad principal consiste en la compraventa de suministros industriales, la reparación y mantenimiento mecánicos y la instalación y conservación de grúas y aparatos elevadores.
- Y la sociedad C (participación conjunta del 89%) que tiene por actividad principal la prestación de servicios técnicos de ingeniería, arquitectura, urbanismo y consultoría técnica, así como la asistencia para la implantación de sistemas de gestión y, en general, la prestación de todos los servicios de carácter financiero, económico, contable, de recursos humanos y de formación y orientación profesional.
Las mencionadas entidades no cuentan con incentivos fiscales ni con bases imponibles negativas pendientes de compensar. A su vez, dichas sociedades participan en otras entidades del grupo familiar.
Se plantean realizar las siguientes operaciones:
- El matrimonio consultante aportaría sus participaciones en las sociedades B y C a la entidad A, que ampliaría su capital social.
- Posteriormente, la entidad A transmitiría, sin ser disuelta, mediante una aportación no dineraria, todos aquellos activos y pasivos necesarios para el desarrollo de la actividad de fabricación, construcción de estructuras metálicas y prestación de servicios industriales a una sociedad de nueva creación (NEW), recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.
Como consecuencia de las operaciones propuestas no se generarían fondos de comercio deducibles ni ningún otro tipo de incentivo fiscal.
Las operaciones mencionadas se pretenden realizar por los siguientes motivos:
- Simplificar la estructura societaria del grupo: se unifica la tarea de control de las entidades participadas así como la participación en la toma de decisiones, permitiendo el mantenimiento de la unidad de decisión de los patrimonios separados, simplificada y centralizada del grupo empresarial en su conjunto.
- Obtener una estructura válida desde la que acometer una adecuada política de planificación de futuras inversiones desde la sociedad holding.
- Evitar distorsiones y permitir un desarrollo autónomo y especializado de cada una de las actividades de fabricación, ingeniería, mantenimiento industrial, y promoción inmobiliaria, que se han venido desarrollando dentro del grupo empresarial y las nuevas actividades de arrendamiento y gestión de cartera.
- Optimizar la gestión, control y seguimiento de las actividades realizadas, permitiendo una nueva estructura que permita la gestión descentralizada de los distintos negocios, que pueda ser llevada por las respectivas direcciones bajo principios de autonomía y especialización, sin que los avatares o circunstancias en ninguna de las áreas de negocio afecte a las demás áreas, que de esta forma queden organizadas patrimonialmente bajo un criterio de estanqueidad de riesgos, de modo que se puedan confeccionar estados financieros consolidados separados en cada una de ellas que constituyan una auténtica herramienta de gestión. Además, de esto modo se optimizaría la gestión y el funcionamiento de las distintas áreas del negocio, separando riesgos y evitando diferencias de criterio de dirección y gestión.
- Mayor racionalización y mejor organización de recursos disponibles, lo que permitiría que el riesgo de cada actividad únicamente sería asumido con el patrimonio empresarial afecto a la misma, facilitando la financiación de proyectos de inversión de mayor envergadura que redunden en la creación de un valor añadido para el grupo, ahorrando y simplificando estructuras.
- Mayor profesionalización en la realización de actividades, permitiendo una gestión personalizada y profesionalizada de su explotación, evitando que los riesgos en el desarrollo de la actividad de producción de una energía, como la hidráulica, perjudiquen el desarrollo del resto de energías renovables, o bien perjudique la realización de actividades de investigación e innovación por personal cualificado. De este modo, cada sociedad se podrá especializar en la gestión de sus recursos apartándose de la posible evolución adversa del resto de las operaciones que viene desarrollando el grupo.
- Lograr un ahorro de costes debido a la simplificación administrativa y de obligaciones de carácter mercantil, contable, fiscal y de auditoría de cuentas, así como la optimización de recursos comunes.
- Facilitar el proceso de consolidación contable y, en su caso, poder optar por la consolidación fiscal.
- Preparación de la futura sucesión del negocio: reestructurar la situación empresarial a fin de facilitar el relevo generacional, garantizar la continuidad futura de la actividad empresarial y separar el patrimonio empresarial del familiar para limitar la responsabilidad personal
Cuestión planteada
Aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la operación planteada. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar, se plantean realizar una operación de aportación no dineraria, en virtud de la cual, el matrimonio consultante aportaría sus participaciones en B (100%) y C (89%) a la entidad A. Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS dispone que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
Por lo tanto, siempre que la entidad A adquiera participaciones en el capital social de otras (B y C) que le permitirán obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (100% y 89% respectivamente) y puesto que la entidad A, beneficiaria de la aportación, así como las entidades aportadas (B y C), son residentes en territorio español, se podrá aplicar a la operación planteada, de aportación de las participaciones en las entidades B y C, el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en los artículos 83.5 y 87.1 de este texto legal.
A continuación, la entidad A aportaría, a una sociedad de nueva constitución (NEW), todos aquellos activos y pasivos necesarios para el desarrollo de la actividad de fabricación, construcción de estructuras metálicas y prestación de servicios industriales.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS establece que “tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, constitutiva de una rama de actividad que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII del TRLIS.
Por tanto, en la medida en la que la entidad consultante aporte una rama de actividad de fabricación, construcción de estructuras metálicas y prestación de servicios industriales, en los términos previstos en el artículo 83.4 del TRLIS, la operación de aportación no dineraria de rama de actividad podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas tienen como finalidad simplificar la estructura societaria del grupo, unificando la tarea de control de las entidades participadas así como la participación en la toma de decisiones, permitiendo el mantenimiento de la unidad de decisión de los patrimonios separados, simplificada y centralizada del grupo empresarial en su conjunto; obtener una estructura válida desde la que acometer una adecuada política de planificación de futuras inversiones desde la sociedad holding; evitar distorsiones y permitir un desarrollo autónomo y especializado de cada una de las actividades de fabricación, ingeniería, mantenimiento industrial, y promoción inmobiliaria, que se han venido desarrollando dentro del grupo empresarial y las nuevas actividades de arrendamiento y gestión de cartera; optimizar la gestión, control y seguimiento de las actividades realizadas, permitiendo una nueva estructura que permita la gestión descentralizada de los distintos negocios, que pueda ser llevada por las respectivas direcciones bajo principios de autonomía y especialización, sin que los avatares o circunstancias en ninguna de las áreas de negocio afecte a las demás áreas, que de esta forma queden organizadas patrimonialmente bajo un criterio de estanqueidad de riesgos, de modo que se puedan confeccionar estados financieros consolidados separados en cada una de ellas que constituyan una auténtica herramienta de gestión, optimizando la gestión y el funcionamiento de las distintas áreas del negocio, separando riesgos y evitando diferencias de criterio de dirección y gestión; mayor racionalización y mejor organización de recursos disponibles, lo que permitiría que el riesgo de cada actividad únicamente sería asumido con el patrimonio empresarial afecto a la misma, facilitando la financiación de proyectos de inversión de mayor envergadura que redunden en la creación de un valor añadido para el grupo, ahorrando y simplificando estructuras; mayor profesionalización en la realización de actividades, permitiendo una gestión personalizada y profesionalizada de su explotación, evitando que los riesgos en el desarrollo de la actividad de producción de una energía, como la hidráulica, perjudiquen el desarrollo del resto de energías renovables, o bien perjudique la realización de actividades de investigación e innovación por personal cualificado. De este modo, cada sociedad se podrá especializar en la gestión de sus recursos apartándose de la posible evolución adversa del resto de las operaciones que viene desarrollando el grupo; lograr un ahorro de costes debido a la simplificación administrativa y de obligaciones de carácter mercantil, contable, fiscal y de auditoría de cuentas, así como la optimización de recursos comunes; facilitar el proceso de consolidación contable y, en su caso, poder optar por la consolidación fiscal; y preparar la futura sucesión del negocio, reestructurando la situación empresarial a fin de facilitar el relevo generacional, garantizando la continuidad futura de la actividad empresarial y separando el patrimonio empresarial del familiar para limitar la responsabilidad personal. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 87 y 96.2