La entrega de materiales escolares por una congregación religiosa a sus alumnos constituye operación sujeta a IVA como empresario en sentido del art. 5 LIVA; sin embargo, beneficia de la exención del art. 20.1.9º LIVA (educación) en tanto que prestación directamente relacionada con la actividad docente, siempre que la congregación esté autorizada para el ejercicio de la enseñanza escolar y los materiales se suministren como parte integral del servicio educativo.
Hechos
La consultante es una congregación religiosa, titular de un centro educativo que presta servicios educativos como actividad principal, y además entrega a sus alumnos libros de texto, material escolar, uniformes y chándales con distintivos del centro, todo ello a título oneroso.
Cuestión planteada
Régimen de deducción aplicable al IVA soportado en la adquisición de los materiales escolares citados.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo
(…)”
En este sentido, el apartado dos de este artículo 5 establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a la congregación consultante que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En consecuencia, la entrega de libros de texto, material escolar, uniformes y chandales con distintivos del centro a sus alumnos por parte de la congregación consultante supondrá para la misma la realización de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, establece que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
(…)
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.”
En consecuencia, a la entrega de los referidos materiales escolares que, de acuerdo con la información efectuada en el escrito de consulta, se realiza a título oneroso, no le será de aplicación la exención contenida en el número 9º del artículo 20.Uno de la Ley y constituirá una entrega de bienes sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Finalmente, la consultante desea conocer el régimen de deducción aplicable de las cuotas soportadas en la adquisición previa de los libros de texto, material escolar y uniformes que va a entregar a sus alumnos.
El consultante realiza varias actividades diferentes a efectos del Impuesto: la enseñanza, la venta de material didáctico y la venta de uniformes.
Para determinar si dichas actividades constituyen o no sectores diferenciados de la actividad empresarial debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 9.1º de la Ley del Impuesto.
El artículo 9. 1º de la Ley 37/1992, define en su letra a') los sectores diferenciados de la siguiente forma:
"A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difiriesen en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior."
En este sentido, el artículo 101.uno de la Ley del Impuesto establece que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
4.- Por otra parte, el artículo 102 de la Ley del IVA prevé que la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entrega de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
Por su parte, el artículo 103 establece que la prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. Siendo esta última aplicable a opción del sujeto pasivo o cuando el montante de cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general excede en un 20 por ciento del que resultaría de aplicación por la regla de prorrata especial.
Lo dispuesto en el artículo 102 a la Ley del Impuesto será de aplicación en el caso que se informa cuando la venta de material didáctico sea una actividad accesoria de la de enseñanza y no un sector diferenciado de esta última, porque entonces el consultante realizará, dentro de su actividad empresarial, la actividad de enseñanza (exenta) que no origina el derecho a la deducción y la venta de material didáctico (no exenta) que sí origina el derecho a la deducción.
La actividad definida como entrega de material didáctico efectuada por la consultante tendrá el carácter de accesoria de la actividad principal de enseñanza siempre que los referidos bienes se vendan a los propios alumnos destinatarios de los servicios de enseñanza y el volumen de operaciones de la referida actividad de comercialización no exceda del 15 por ciento del de la actividad principal de enseñanza. En tal caso, la mencionada actividad de comercialización no constituirá, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una actividad económica distinta de la actividad principal de enseñanza, aplicándose por lo tanto la regla de prorrata.
En consecuencia, la consultante debería aplicar la regla de la prorrata contenida en los artículos 102 y siguientes de la ley del Impuesto, para determinar el régimen de deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de los materiales escolares objeto de consulta.
Lo anterior no resultaría aplicable a la actividad de venta de uniformes, por cuanto no cabe su consideración como actividad accesoria de la enseñanza, constituyendo un sector deferenciado.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-uno; 5; 9-1º; 20-uno-9º; 78; 101 y 104