La escisión parcial puede acogerse al régimen especial de fusiones y escisiones del art. 83 TRLIS siempre que: (i) se ejecute conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales; (ii) segregue ramas de actividad íntegras en bloque; (iii) mantenga al menos una rama en la entidad escindida; (iv) los valores de la entidad beneficiaria se atribuyan a los socios en proporción a sus participaciones; y (v) constituya una rama de actividad según el art. 83.4 TRLIS, no meramente una cartera de activos.
Hechos
La entidad consultante A realiza una actividad económica de comercio al por mayor de materiales de construcción, figurando en el IAE mediante alta en el epígrafe 617.4 y siendo sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.
Dicha sociedad ostenta la titularidad de una nave industrial, donde viene desarrollando la expresada actividad industrial y, además, de varios apartamentos en la playa los cuales tiene cedidos en arrendamiento a particulares.
Se pretende efectuar una reestructuración empresarial, procediendo a la escisión parcial de la compañía, creando dos mercantiles de nueva creación (N1 y N2) para explotar, cada una de ellas, una rama de actividad, la primera (N1) con la titularidad el negocio de comercialización de materiales de construcción y la segunda (N2) con la titularidad de la nave industrial en la que se ejerce dicho negocio, manteniéndose en la sociedad originaria la titularidad de los apartamentos en la playa destinados a ser cedidos en arrendamiento a particulares.
Los socios de las sociedades beneficiarias de la escisión parcial, recibirán un número de acciones proporcional a sus respectivas participaciones sociales.
El motivo de la operación es separar el patrimonio de la sociedad (bienes inmuebles), de la actividad productiva de la sociedad con el fin de reducir el riesgo empresarial y de adaptar la estructura empresarial a la diferente consideración del patrimonio de la entidad escindida, dejando de agrupar elementos afectos a una actividad empresarial con otros que generan beneficios pro su mera tenencia, y separando dentro de éstos últimos el inmueble susceptible de ser utilizado en la actividad fabril (nave industrial) de los restante inmuebles que no pueden tener dicho destino (apartamentos).
La sociedad que pretende realizar la operación tiene bases imponibles negativas a compensar, que se adjudicarían a la sociedad de nueva creación titular del negocio de comercialización de materiales de construcción.
Cuestión planteada
Si es posible con arreglo a los elementos planteados y al espíritu de la operación acoger la escisión parcial planteada al régimen especial de las Fusiones, Escisiones, Aportación de Activos y Canje de Valores previsto en los artículos 83 y siguientes del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2 del TRLIS establece que:
“2. 1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) (…)
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.
(…)”
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial, como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En la operación proyectada, la adjudicación de participaciones en el capital de la entidad beneficiaria, se efectuará de manera proporcional a la participación que los socios poseen en la entidad escindida.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta desarrollar dos actividades diferenciadas, la actividad de arrendamiento y la actividad de comercio al por mayor de materiales de construcción.
En relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (en adelante LIRPF), establece que “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía desarrollando, determinante de una rama de actividad, la operación planteada en el escrito de consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2.1º.b) del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Esto significa que el concepto de “rama de actividad” no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el apartado 2 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deban cumplirse los referidos requisitos como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dichos requisitos en ningún caso vienen establecidos en la citada Directiva.
Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el artículo 2 del artículo 27 de la LIRPF.
Así, en el supuesto concreto planteado, la consultante segregará y transmitirá a dos sociedades de nueva creación el negocio de comercialización de materiales de construcción y la titularidad de la nave industrial en la que se ejerce dicho negocio, manteniéndose en la sociedad originaria la titularidad de los apartamentos en la playa destinados a ser cedidos en arrendamiento a particulares.
En primer lugar, respecto a la actividad que se segrega y transmite a la nueva sociedad beneficiaria de la escisión N1, la actividad de comercialización de materiales de construcción, en la medida en que la entidad consultante cuente con medios materiales y personales diferenciados para el desarrollo de las actividad, podría constituir una rama de actividad en los términos del artículo 83.4 del TRLIS.
Respecto a la transmisión de la nave en la que se desarrolla la actividad anterior a la entidad de nueva creación N2, no puede considerarse que la mera titularidad de un inmueble sin la correspondiente organización de medios materiales y personales constituya una rama de actividad, puesto que no constituye, por sí mismo, una explotación económica en sede de la entidad aportante, que continúa en sede de la entidad adquirente, por lo que la operación planteada en el escrito de consulta no podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2.1º.b) del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
En efecto, el patrimonio transmitido no determina la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, por el contrario el consultante señala que se van a escindir una serie de inmuebles que constituyen un complejo inmobiliario terminado pero sin uso. Por tanto, la operación de escisión parcial no cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En lo que se refiere a la actividad que se mantiene en la sociedad consultante tras la escisión, la actividad de arrendamiento de apartamentos en la playa a particulares, en el escrito de consulta no se manifiesta expresamente si constituye una explotación económica que cuente con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, determinante de una rama de actividad, incumpliéndose así otro de los requisitos previstos en el artículo 83.2.1ºb) anteriormente reproducido.
No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004, art. 83.