La aportación no dineraria de inmueble cumple los requisitos del artículo 94 TRLIS (entidad receptora residente en España, participación mínima del 5% postoperación, valoración en valor normal de mercado) para acceder al régimen especial de reestructuraciones, siempre que no concurra propósito principal de fraude o evasión fiscal conforme al artículo 96.2 TRLIS. La aplicabilidad depende de verificación de motivos económicos válidos subyacentes a la operación.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad participada al 100% por la entidad N holding del Grupo A.
La entidad N es la sociedad dominante del grupo que tributa según el régimen de consolidación fiscal, junto con las compañías participadas que cumplen los requisitos de sociedades dependientes para formar parte del grupo de consolidación fiscal.
También forma parte del Grupo Consolidado la entidad E, que está participada al 100% por la entidad N.
Desde la sociedad holding, se canaliza la participación en las compañías participadas dirigiendo y gestionando, entre otras a las entidades consultante y E realizando la correspondiente prestación de servicios de apoyo a su gestión a las mismas.
La entidad consultante se dedica al comercio y en concreto, a la venta de calzado y complementos. Por su parte, la entidad E es la sociedad inmobiliaria del grupo y se dedica a la explotación de inmuebles. Para el desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles cuenta con personal con contrato laboral y a jornada completa y con un local exclusivamente afecto a la actividad. Por lo tanto, todos los inmuebles propiedad de las compañías están afectos a la actividad.
La entidad consultante es propietaria de un local en el que se explota la actividad de comercio al menos de venta de calzado. Pero en breve se cerrará la tienda con lo que el local pasará a ser destinado al alquiler de terceros. Al no ser esta la actividad propia de la entidad consultante se pretende realizar una aportación por parte de la consultante del inmueble señalado a la entidad E. La entidad E ampliará su capital y acudirá al mismo únicamente la entidad consultante que asumirá el 100% del aumento y efectuará el desembolso aportando el local. La mencionada aportación cumpliría todos los requisitos previstos en el artículo 94 del TRLIS, en concreto:
-La entidad E que recibe la aportación, es residente en territorio español.
-Una vez realizada la aportación, la entidad consultante participará en los fondos propios de E en más de un 5%.
-El valor del inmueble aportado para efectuar el desembolso no será superior al valor de mercado del mismo.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Diversificar y separar los riesgos empresariales y patrimoniales que puedan derivarse de los distintos negocios del sector de la comercialización del calzado y complementos a los que se dedica la entidad consultante y en los que participa N de la actividad inmobiliaria desarrollada por E en la que participa N, de este modo, además de proteger su patrimonio inmobiliario, gestionarlo correctamente a través de una compañía dedicada en exclusiva a esta actividad que cuenta con medios personales y materiales para ello.
-Permitir una gestión y toma de decisiones estratégicas diferenciada en cada uno de los dos sectores empresariales: el del comercio de calzado y complementos y el inmobiliario.
-Facilitar y ordenar la futura sucesión y el relevo generacional, de tal modo que se separen los dos negocios explotados de N, el de comercio de calzado y complementos y el inmobiliario.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si a la mencionada operación de reestructuración le resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) (…).
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a la aportación del inmueble que se pretende efectuar, de los datos que aparecen en la consulta se desprende que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español (la entidad E), en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, la entidad consultante, una vez realizada la aportación del inmueble participará en al menos el 5% de los fondos propios de las sociedad que recibe la aportación. En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de diversificar y separar los riesgos empresariales y patrimoniales que puedan derivarse de los distintos negocios del sector de la comercialización del calzado y complementos de la actividad inmobiliaria, proteger el patrimonio inmobiliario, gestionarlo correctamente a través de una compañía dedicada en exclusiva a esta actividad que cuenta con los medios personales y materiales para ello, permitir una gestión y toma de decisiones estratégicas diferenciada en cada uno de los dos sectores empresariales y facilitar la futura sucesión y relevo generacional de tal modo que se separen los dos negocios explotados. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre de 2012) ha modificado sustancialmente el contenido del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV–, que ha quedado redactado en los siguientes términos:
«Artículo 108.
1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años”.
Conforme al nuevo artículo 108 de la LMV, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en lo sucesivo, IVA e ITPyAJD):
Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 108, LMV).
Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del artículo 108, LMV).
La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos:
1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.
2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).
3º. La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores (animus defraudandi).
Sin embargo, en el supuesto planteado no concurre el primero de los requisitos citados en tanto que se trata de una operación de aportación no dineraria, en la que no se produce transmisión de valores alguna sino la transmisión de un bien inmueble como desembolso en una ampliación de capital, en la que, como contraprestación se entregará a la consultante una participación en el capital de la sociedad que realiza la ampliación, lo que constituye una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario, como exige el precepto anteriormente transcrito. En consecuencia, la referida operación no quedará sometida al artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, sin perjuicio de que pudiera proceder su aplicación si, conforme al apartado c) del segundo párrafo del artículo 108.2, se procediese a la transmisión de los valores que hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles antes de que hubiera transcurrido el plazo de tres años entre la fecha de aportación y la de transmisión.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 24/1988, Mercado de Valores, art: 108.
TRLIS RD Leg 4/2004, arts:94 y 96.2