Los servicios prestados constituyen operaciones sujetas y no exentas del IVA conforme al artículo 11 de la Ley 37/1992. La calificación como prestación única o múltiple exige análisis de los elementos característicos de la operación según la doctrina CPP: debe identificarse si el consumidor medio percibe una prestación económicamente unitaria (no desglosadera artificialmente) o varias prestaciones principales distintas, determinándose así la aplicabilidad del régimen de repercusión y la base imponible correspondiente.
Hechos
La consultante es una entidad que se dedica a la organización de cacerías en fincas que no son de su propiedad y que se encuentran, todas ellas, situadas fuera de España (Unión Europea o terceros países). Los servicios son prestados a personas físicas en España. En ocasiones, la organización de la cacería incluye el alojamiento y la manutención así como la entrega de los trofeos cazados.
Cuestión planteada
Se cuestiona por la necesidad de repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido en las facturas que expida.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
1.º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
(…).”.
Los servicios descritos en el escrito de consulta constituyen prestaciones de servicios sujetas y no exentas del impuesto.
Para el análisis de las cuestiones planteadas por el consultante es necesario hacer referencia a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea relativa a la consideración de los servicios complejos, estos es, aquellos integrados por una pluralidad de servicios. A estos efectos, debe aquí hacerse mención a la sentencia de 25 de febrero de 1999 recaída en el Asunto C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) que establece lo siguiente en cuanto a cuáles deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, acerca de si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes:
“28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).”.
Tal y como señalase este Centro Directivo en la contestación dada a la consulta vinculante de 18 de octubre de 2013, número V3104-13, , los servicios prestados por un organizador de cacerías, compuesto a su vez por varios servicios, deben ser considerados como un servicio único pues los servicios anejos de manutención, alojamiento o la entrega de trofeos no constituyen un fin en sí mismos sino que pretenden contribuir al mayor disfrute del servicio de la práctica de la caza.
2.- Sentado lo anterior, debe recordarse que la localización de los servicios se encuentra regulada en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley del impuesto estableciendo el artículo 69 que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
Las anteriores reglas han de ponerse en relación con las reglas especiales contenidas en el artículo 70 de la Ley del impuesto y que son aplicables, de darse los presupuestos de hecho, de forma preferente, así:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(…)
7º. Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:
a) Los servicios accesorios a los transportes tales como la carga y descarga, transbordo, manipulación y servicios similares.
b) Los trabajos y las ejecuciones de obra realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes.
c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores.
(…).”.
Del escrito de consulta resulta que los destinatarios de los servicios de cacería no tienen la condición de empresario o profesional por lo que la regla de localización a aplicar será la prevista en el artículo 70.Uno.7º de la Ley del impuesto antes reproducido. Así, el servicio de organización de una cacería, como manifestación recreativa y deportiva, habrá de localizarse en aquel territorio en donde la cacería tenga lugar efectivamente y ello con independencia del lugar en que se encuentre establecido el destinatario, es decir, las personas físicas que lo disfruten.
En consecuencia, de conformidad con el texto de la consulta, el servicio se localizará fuera en el territorio de aplicación del impuesto pues el evento se organiza en propiedades sitas fuera del ámbito espacial del impuesto.
En ese caso, los servicios prestados no estarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y el consultante no tendrá que repercutir cuota alguna por el Impuesto sobre el Valor Añadido en las facturas que expida.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 69, 70 y 90