La DGT rechaza que el consultante, único propietario de la vivienda desde 2011, pueda integrar en su base de deducción por vivienda habitual (art. 68.1.1º LIRPF 2012) el 100% de los pagos del préstamo anterior a 2013. Aunque es propietario único del inmueble, los pagos anteriores al divorcio deben computarse al 50% por su condición de deudor solidario en el préstamo original (independientemente de la procedencia real de fondos), salvo que acredite que la otra parte asumió efectivamente su cuota. A partir de 2013, tras la reforma que elimina esta deducción, la cuestión carece de aplicación prospectiva.
Hechos
En 2007 el consultante adquiere el 100 por ciento del pleno dominio de una vivienda. La financia mediante un préstamo hipotecario, en cuya escritura consta también como deudor solidario su entonces pareja. Contraen matrimonio en 2010, en sociedad de gananciales, y se divorcian en 2011. A partir de entonces, satisface el 100 por ciento de las cuotas hipotecarias, no obstante, practica la deducción por inversión en vivienda habitual solo por su 50 por ciento, conforme a lo que tiene entendido es correcto.
Cuestión planteada
Cuantía susceptible de integrar la base de deducción de dicha deducción a partir de la fecha de su divorcio en 2011, en que se hace cargo de la totalidad del préstamo y de los pagos vinculadas a este. Si puede formarla, al ser único propietario de la vivienda, en función del 100 por ciento de cada pago.
Contestación
Se parte de la premisa que con anterioridad a 2013 la vivienda, objeto de consulta, venía constituyendo la vivienda habitual del consultante.
A. El artículo 68.1.1º de la LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, establece la configuración general de la deducción por inversión en vivienda habitual estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos. A continuación, dispone como se constituye la base de deducción, fijándola en un máximo de 9.040 euros anuales.
Conforme con tal regulación, cabe afirmar que el beneficio fiscal por inversiones destinadas a la adquisición de la vivienda habitual está ligado a la titularidad, aunque sea compartida, del pleno dominio del inmueble; requiriendo, a su vez, que dicha vivienda constituya o vaya a constituir la residencia habitual del adquirente de dicho título. Resultando indiferente el cómo se instrumente su financiación, el estado civil del contribuyente y, en su caso, el régimen económico matrimonial.
Cuando en su adquisición se utilice financiación ajena la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses y demás gastos asociados. En el presente caso, el único adquirente original, el consultante, acude a un préstamo en el que figuran como deudores solidarios, él y su entonces pareja, lo que implica entender, desde un punto de vista jurídico, que el pago de las distintas cuotas de amortización, así como los intereses y demás gastos inherentes a su concesión, vida y cancelación, son satisfechas por partes iguales entre los dos prestatarios, 50% cada uno de ellos, con independencia de la procedencia de los fondos destinados a tal fin.
Partiendo del supuesto que la totalidad de la cuantía obtenida en préstamo se destina a satisfacer, en parte o en su totalidad, el coste de adquisición de la vivienda, cabe decir que el principal del préstamo se compone de dos mitades (50%+50%), concedidas, en calidad de prestatarios solidarios, una de ellas al consultante, el cual destina el importe total que le corresponde -el 50%- a satisfacer parte del coste del 100% que adquiere de la vivienda, y la otra mitad al otro prestatario -50% del principal del préstamo-, el cual presta la totalidad de su mitad -50% del total principal del préstamo- al otro prestatario, el adquirente y consultante, el cual lo destina a completar la cuantía que invierte en la adquisición del 100% de propiedad sobre la vivienda.
En cuanto a la posición que, en general, cada prestatario tiene en un préstamo debe tenerse en cuenta que conforme al artículo 1.205 del Código Civil “la novación, que consiste en sustituirse un nuevo deudor en lugar del primitivo, puede hacerse sin el conocimiento de éste, pero no sin el consentimiento del acreedor.“. Aunque se acreditase que el consultante ingresa periódicamente, en la cuenta asociada al préstamo, el 100% del importe a satisfacer por el mismo (englobando lo prestado a él mismo y la totalidad de lo prestado al otro deudor) ello no supone la acreditación de que el consultante se convierta en un prestatario con mayores obligaciones respecto del otro. Para poder considerar que el consultante satisface el 100% de la totalidad de cada cuota del préstamo, se tendría que acreditar el consentimiento del acreedor en la sustitución de los deudores.
A falta de tal novación, y correspondiendo al consultante la mitad del importe concedido en préstamo (un 50%), para que este pueda considerar que satisface la totalidad de los diversos pagos vinculados con el préstamo –cuantía que vendría a cubrir el coste de la parte indivisa que él adquiere de la vivienda (el 100%)–, pagos que se cargan y se satisfacen a través de la cuenta asociada al préstamo, deberá acreditar que el otro prestatario solidario, en este caso no adquirente -al menos desde la fecha de divorcio-, le entregó en préstamo la cuantía necesaria y suficiente para completar la totalidad de la financiación que requiere (el otro 50% de la totalidad del préstamo); debiendo pactar para su devolución el mismo tipo de interés acordado con la entidad y el cubrir la parte proporcional de todos los gastos inherentes al préstamo.
La citada acreditación, así como la conexión con el préstamo de la entidad, su destino y la justificación de su devolución, deberá efectuarse utilizando cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, correspondiendo la valoración de las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
A efectos de practicar el consultante la deducción por inversión en vivienda habitual en función de las cantidades que satisface vinculadas con el préstamo, siempre en la medida que el principal lo haya destinado a adquirir su porcentaje de participación del pleno dominio de la vivienda, podría hacerlo atendiendo a lo siguiente:
En relación con la parte del préstamo que siendo imputable al otro prestatario este le prestó (el 100% que corresponde a este otro deudor), podrá practicar la deducción por las cantidades que satisfaga tendentes a reducir la deuda contraída con el mismo, lo cual realizará –salvo que indique otra forma– mediante ingresos, por cuenta de este, en la cuenta asociada al préstamo –probablemente, de titularidad compartida por ambos prestatarios–. Dichas cantidades se corresponden con el 50% del total principal del préstamo, que este otro prestatario prestó en su totalidad al consultante.
En relación con la parte del préstamo que directamente le corresponde en calidad de prestatario solidario –una mitad, el 50%–, el consultante tendrá derecho a practicarla en función de las cantidades que por dicha parte satisfaga en cada vencimiento.
En definitiva, de esta manera, el consultante podrá entender que la totalidad de las cantidades que satisface por el préstamo le son imputables con derecho a formar parte de la base de deducción.
B.- Régimen transitorio de deducción a partir de 2013.
Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición, entre otros, establece lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
(…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
(…)”.
De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran, entre otras, adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del RIRPF.
Conforme a todo ello, en el presente caso:
Partiendo de la premisa que el inmueble constituye la vivienda habitual del consultante y que, por ella, tiene derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual en aplicación del referenciado régimen transitorio, al ser propietario, con anterioridad a 2013, del 100% indiviso de su propiedad y haber practicado la deducción por dicha adquisición en algún ejercicio precedente a 2013.
A partir de 2013, en cada ejercicio, podrá formar la base de deducción en función de las cantidades que satisfaga por su adquisición, en particular, con el 100% de las cantidades satisfechas vinculadas con el préstamo con el que financió la adquisición; la mitad por la que le corresponde como prestatario solidario y la otra mitad por la reducción de la deuda contraída con el otro prestatario, no adquirente.
C.- Pudiendo practicar la deducción conforme se ha señalado, procede solicitar, en función de cantidades que no haya considerado en las sucesivas bases de deducción, la devolución de ingresos indebidos, respecto de aquellos ejercicios no prescritos de conformidad en el artículo 66 y siguientes de la Ley General Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª
RD 439/2007 Art. 54.1