La operación se acoge al régimen especial de aportación no dineraria de rama de actividad (art. 83 TRLIS) si y solo si: (i) el patrimonio transmitido constituye una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios en la adquirente; (ii) permite el desarrollo de una explotación económica identificable; y (iii) la actividad económica correspondiente existe previamente en la transmitente, permitiendo identificar el conjunto patrimonial afectado a la misma. La calificación fiscal como rama de actividad es independiente de la tipología mercantil (segregación u otra modalidad de escisión).
Hechos
El Grupo al que pertenece la entidad consultante pretende potenciar el negocio de custodia de activos de clientes, depositaría y administración delegada de instituciones de inversión colectiva de carácter mobiliario y fondos de pensiones que actualmente desarrolla en España, México y Brasil (en adelante "el Negocio". No se descarta la incorporación, en el medio plazo, del negocio localizado en otros países.
La finalidad perseguida es dotar al Negocio de un modelo de gestión con el necesario enfoque, mejorar la propuesta de valor a los clientes y aprovechar las capacidades que le proporciona su presencia local y experiencia en cada uno de los países en los que opera.
La forma más adecuada de conseguir este objetivo requiere:
-La creación de una estructura societaria especializada cuya cabecera debe ser una filial española dotada de estatuto de banco, sujeta a la supervisión de los reguladores españoles. Esta sociedad desarrollará, al mismo tiempo, las operaciones y explotación del negocio en España, y será el centro corporativo de gestión de las filiales especializadas radicadas en México y Brasil.
-La dotación en la cabecera española y en sus filiales, de una estructura organizativa adecuada e integrada, con los recursos y experiencia necesarios. Todo esto, sin perjuicio de que el negocio pueda seguir apoyándose en las unidades y políticas corporativas del Grupo en cuanto a funciones de control o auxiliares del negocio y sus operaciones.
-La entrada de un socio financiero que permita no sólo consolidar el liderazgo del Grupo en el negocio de custodia sino también, al mismo tiempo, reforzar los productos y servicios que proporciona a sus clientes, incrementando la inversión en su plataforma tecnológica y en su equipo.
La entidad cabecera del nuevo negocio será la entidad X. Esta sociedad es una entidad de crédito, controlada íntegramente por la entidad Y y consecuentemente del Grupo, sujeta a la supervisión del Banco de España.
Hasta la fecha, la actividad de custodia de activos de clientes y depositaria de IIC y Fondos de Pensiones del Grupo se desarrolla principalmente por S, además, la custodia de activos de clientes minoristas la llevan a cabo las entidades A y O. Estas entidades cuentan con el apoyo de funciones de soporte tecnológico y operativo de sociedades especializadas del Grupo, por otro lado, la actividad de administración de IIC y Fondos de Pensiones se desarrolla por las entidades B y C. Estas sociedades están también íntegramente controladas por el Grupo.
La "Sociedad" asumirá la totalidad del negocio de depositaría y custodia en España que actualmente desarrolla la entidad SI, una vez recibidas las correspondientes autorizaciones. La transmisión se realizará mediante segregación de la rama de actividad de SI donde se desarrolla este negocio. Posteriormente, el negocio de depositaría y custodia que se desarrolla actualmente por el Grupo en Brasil y México será asumido también por la "Sociedad" mediante la compra de las filiales especializadas del Grupo que operan en estas jurisdicciones.
La entidad Y es la entidad en la que, hasta ahora, se venían desarrollando las funciones de depositaría de IIC y Fondos de Pensiones, y la custodia de valores e instrumentos financieros de clientes del Grupo en España. El "Negocio" recibe servicios de varias filiales especializadas del Grupo en virtud de los correspondientes contratos "outsourcing". Se ha acordado por las juntas generales de Y y X la aprobación de un proyecto de segregación del Negocio de la primera en favor de la segunda, sin solución de continuidad. La segregación supondrá el traspaso en bloque tanto de los activos y pasivos afectos al negocio de depositaría y custodia como de los medios humanos y materiales actualmente vinculados a su explotación. De este modo, se conseguirá dotar a X de la estructura, capacidades, medios y funcionalidades necesarias para que pueda ser el vehículo especializado y único a través del cual el Grupo desarrollará el negocio de depositaría y Fondos de Pensiones y liquidación, registro y custodia de activos de clientes en España.
Con carácter previo a la aportación del negocio de custodia mayorista como rama de actividad, el personal que presta servicios de soporte se reintegraría a la plantilla de Ycomo consecuencia de la terminación del acuerdo de outsorcing existente y que se producirá como parte de la reestructuración y de forma previa a la segregación efectiva.
Al ser X una sociedad íntegramente participada de forma directa por Y, se aplicará el régimen simplificado de segregación previsto en el artículo 49 de la Ley de modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en virtud de lo anterior,
- X no aumentará capital como consecuencia de la segregación.
-No será necesaria la elaboración de los informes de administradores y expertos sobre el proyecto de segregación.
-El proyecto no tendrá que contener menciones en lo relativo al tipo de canje, métodos para atender el canje ni aspectos similares.
-No será necesaria la aprobación de la segregación por la junta general de Y.
-Como consecuencia de la segregación el capital social de X quedará inalterado y Yseguirá siendo el único accionista de X.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Potenciar el negocio de custodia de activos de clientes y depositaría y administración delegada de IIC de carácter mobiliario y de Fondos de Pensiones, con el fin de dotarlo de un modelo de gestión con el necesario enfoque.
-Mejorar la propuesta de valor a los clientes y aprovechar las capacidades que le proporciona su presencia local y experiencia en diversas geografías.
-Consolidar el liderazgo en el negocio de custodia y reforzar los productos y servicios que proporciona a sus clientes incrementando la inversión en su plataforma tecnológica y en su equipo, sin que sea indispensable para la decisión estratégica de potenciar el negocio separado.
-Fortalecer internacionalmente el Grupo.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Esta circunstancia podría entenderse cumplida respecto de la aportación de la rama de actividad correspondiente al negocio de custodia de activos de clientes y depositaría y administración delegada de IIC y Fondos de Pensiones, si bien se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Adicionalmente, el artículo 96.2 del TRLIS dispone que el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS no se aplicará "cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de potenciar el negocio de custodia de activos de clientes y depositaría y administración delegada de IIC de carácter mobiliario y de Fondos de Pensiones, con el fin de dotarlo de un modelo de gestión con el necesario enfoque, mejorar la propuesta de valor a los clientes y aprovechar las capacidades que le proporciona su presencia local y experiencia en diversas geografías, consolidar el liderazgo en el negocio de custodia y reforzar los productos y servicios que proporciona a sus clientes incrementando la inversión en su plataforma tecnológica y en su equipo, sin que sea indispensable para la decisión estratégica de potenciar el negocio separado y fortalecer internacionalmente el Grupo. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art: 83.3 y 96.2