Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por la asociación consultante están sujetas al IVA cuando revistan carácter empresarial (ordenación por cuenta propia de factores de producción con realizaciones onerosas y continuadas). La exención del artículo 20.1.12º LIVA resulta aplicable si concurren los requisitos establecidos en dicho precepto para entidades sin fines lucrativos (actividades de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica), supuesto en el que no procede deducción de cuotas. En caso de no cumplirse tales requisitos, las operaciones permanecen sujetas y las cuotas soportadas en compra de material son deducibles conforme al régimen general.
Hechos
El consultante es una Asociación nacional, entidad sin ánimo de lucro, de criadores de ganado, cuyo objeto social es la sanidad animal, así como la mejora genealógica. La consultante presta dichos servicios a sus asociados y se financia a través de las cuotas de los mismos
Va a ofrecer un servicio por el cual compra un material a una empresa y, a su vez, lo vende tanto a sus asociados como a otros destinatarios que no lo sean.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de dichas operaciones y, en tal caso, conocer si estarían amparadas por la exención que contempla el artículo 20. Uno 12º de la Ley del Impuesto. En el supuesto de no poder aplicar la exención, posibilidad de deducir las cuotas soportadas en las operaciones referidas a la compra de material.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
Por su parte, el artículo 4, apartado tres, de dicha Ley establece que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
El artículo 5 de la misma Ley dispone, en lo referente al concepto de empresario o profesional lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…).".
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las entidades sin ánimo de lucro, como la Asociación consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que se realicen a título oneroso.
2.- Asimismo, el artículo 20 de la Ley 37/1992, que en su apartado uno, número 12º, según redacción introducida por la Ley 28/2014, que suprime la referencia al carácter exclusivo de los fines perseguidos (de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica), ajusta la dicción del precepto reproducido a lo previsto en el propio artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuya trasposición al Derecho interno se realizó por el mencionado artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992, el cual establece la exención de las siguientes operaciones:
“12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia.”.
Como ya se ha dicho este precepto es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, y, en su interpretación, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 12 de noviembre de 1998, asunto C-149/97, sobre la aplicación de la exención a una organización sin fin lucrativo que persigue objetivos de naturaleza sindical - asociación de empleados de industria del automóvil - pero que no tiene la condición de sindicato según la normativa del Reino Unido. Los apartados 19 al 21 de esta sentencia señalan lo siguiente:
“19. A la luz de estas consideraciones, debe señalarse que un organismo sin fin lucrativo destinado a promover los intereses de sus miembros sin que dicho objetivo se realice para la defensa y la representación de intereses colectivos de los miembros frente a los centros de decisión que les afectan no persigue objetivos de naturaleza sindical con arreglo a la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva.
20. En efecto, el término «sindical» que figura en dicha disposición designa específicamente una organización que tiene por objetivo principal la defensa de los intereses colectivos de sus miembros -ya sean trabajadores, empresarios, profesionales liberales u operadores que ejerzan una actividad económica dada- y su representación frente a terceros, incluidas las autoridades públicas.
21. De este modo, un organismo sin fin lucrativo cuyo objetivo principal consiste en defender y representar los intereses colectivos de sus miembros responde al criterio de actividad de interés general en que se basan las exenciones enumeradas en la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva, puesto que permite a sus miembros disponer de una voz representativa y de fuerza en las negociaciones con terceros.”.
En virtud de lo anteriormente expuesto, la exención a que se refiere el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE (artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992), es aplicable a aquellos servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos prestados por entidades constituidas sin finalidad lucrativa para la defensa de los intereses colectivos de sus miembros y que tengan por destinatarios a dichos miembros.
En estos términos y conforme a los preceptos citados, la Asociación consultante realizará operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, podrían quedar exentas del mismo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992 anteriormente transcrito, cuando se trate de actividades realizadas para el cumplimiento de sus fines, que tengan por destinatarios a sus afiliados y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos.
A los efectos de la aplicación de la exención prevista en el citado artículo 20.Uno.12º, por "cotizaciones fijadas en los estatutos" han de entenderse todas aquellas cantidades percibidas por los organismos o entidades a los que el citado precepto se refiere y que constituyan la contraprestación de las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos que efectúen en interés colectivo de sus miembros, es decir, a la que todos estos últimos tengan derecho por igual en tanto que integrantes de dichas entidades con el fin de conseguir el objetivo de éstas, con independencia del carácter ordinario o extraordinario que tales cantidades revistan.
Por el contrario, aquellas operaciones realizadas por una Asociación para sus asociados por las que les factura un precio independiente no pueden beneficiarse del supuesto de exención a que se refiere el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto. En efecto, las cantidades pagadas por los miembros en contraprestación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que el consultante les preste y cuya finalidad sea la satisfacción del interés particular o individual del miembro receptor del bien o del servicio, no quedan incluidas en el concepto "cotizaciones fijadas en los estatutos", y ello con independencia de la forma y periodicidad en que la contraprestación se instrumente.
Del mismo modo, no resultará aplicable la mencionada exención a aquellas actividades realizadas por la consultante para terceros. Lo anterior se entiende sin perjuicio de que pudiera resultar aplicable algún otro supuesto de exención de los contemplados en el apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 en función del tipo de actividad de que se trate.
3.- Por tanto, de la escasa información aportada en el escrito de la consulta, parece deducirse que la exención contenida en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992 es de aplicación a los servicios prestados por la consultante a sus asociados cuya contraprestación constituyen la cuota que estos satisfacen y que se enmarcan dentro del objeto social para el que aquella se creó.
No cumpliéndose lo anterior, la consultante deberá repercutir el Impuesto, así como cumplir con las obligaciones en materia de facturación previstas en la Ley, supuesto de que será aplicable a las entregas de bienes que hace la consultante a sus asociados bajo demanda y, en todo caso, a las entregas efectuadas a favor de tercero..
4.- Respecto a la deducibilidad del Impuesto, el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 establece los requisitos y condiciones para la deducción de las cuotas soportadas.
Conforme al apartado Uno del artículo 93 de la Ley del Impuesto, “podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
(…).”.
Según el artículo 94.Uno.1º de la misma Ley, las operaciones que originan el derecho a deducir, entre otras, serán “las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido”, entre otras operaciones.
En consecuencia, las operaciones realizadas por la consultante y exentas en virtud del artículo 20 de la Ley no generan el derecho a la deducción de las cuotas soportadas.
En el caso de concurrencia, en virtud de lo explicado en el apartado 2 de la presente contestación, en el desarrollo, por parte de la consultante, tanto de operaciones que originan el derecho a la deducción –prestaciones de servicios sujetas y no exentas, ya sean realizadas a miembros o a terceros- y otras que no generan tal derecho –cuotas satisfechas por socios-, supondrá que la consultante estará sometida a la regla de prorrata para la deducción de las cuotas de Impuesto soportado.
El apartado uno del artículo 102 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.”.
Por tanto, si la entidad consultante realiza tanto operaciones sujetas y no exentas como operaciones sujetas pero exentas (en virtud del artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992 citado), es decir, con derecho y sin derecho a deducción, tendrá que aplicar la regla de la prorrata en su actividad.
De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de la citada Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del mismo precepto.
En relación con la prorrata general, el artículo 104 de la Ley establece lo siguiente:
“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.
(…).”.
En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno, de la citada Ley, establece que:
"El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartado dos y siguientes. La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.".
5.- Por último, dada la configuración de las actividades que lleva a cabo la Asociación consultante, podría resultar de aplicación a la misma el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional.
El artículo 101 de la Ley 37/1992 regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, conteniéndose en el artículo 9, número 1º, letra c), de dicha Ley, el concepto de sectores diferenciados.
El párrafo primero del apartado uno del artículo 101 de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
Por su parte, el artículo 9, número 1, letra c), a’), de la Ley 37/1992 establece cuales habrán de considerarse como sectores diferenciados.
“a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
(…)
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”
Por otro lado, se debe tener en cuenta, de igual forma, lo previsto en el párrafo cuarto del apartado uno del artículo 101 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual “cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.”.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 20- Uno-12º; 94; 102