La operación de fusión se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple la definición del artículo 83.1.a) (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, compensación no superior al 10%, atribución de valores a socios) y se ejecuta conforme a la Ley 3/2009. La aplicación del régimen queda condicionada al cumplimiento del requisito de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización), quedando excluida si la operación tiene como objetivo principal o exclusivo la obtención de ventaja fiscal sin sustancia económica, evaluándose según el artículo 96.2 del TRLIS.
Hechos
El grupo X es un grupo de empresas que tiene presencia en el mercado como operador logístico ferroviario, ostentando una activa participación en todas las fases de la logística tanto terrestre como marítima, de forma directa e indirecta operando y colaborando con las principales empresas ferroviarias europeas en las mejoras de las soluciones logísticas actuales, en el diseño ad hoc de nuevas alternativas, y en la innovación en todos los eslabones de la cadena de suministro.
La entidad cabecera del grupo X participa en las siguientes entidades:
- A (80%), residente fiscal en España, en territorio común, que desarrolla actividades anexas al transporte terrestre.
- B (100%), residente fiscal en España, en territorio común, cuya actividad principal consiste en la explotación de puertos y servicios portuarios.
- C (90%), residente en territorio foral, dedicada a servicios de carga y descarga.
A su vez, la sociedad D, residente en territorio común, y dedicada a la manipulación de mercancías, está participada por las entidades A (40%) y B (60%).
Se plantean realizar las siguientes operaciones, de manera que la sociedad X quede configurada como sociedad holding empresarial, mediante la cual se gestionaría y dirigiría la participación en las actividades empresariales del grupo:
1. La creación de un primer eje, fruto de una operación de fusión, en virtud de la cual, la sociedad A absorbería a la sociedad D, que transmitiría en bloque la totalidad de su patrimonio social, incluidas las bases imponibles negativas pendientes de aplicar, disolviéndose sin liquidación.
2. El segundo eje surgirá de la fusión de B, que sería absorbida por la entidad C, que adquiere en bloque la totalidad del patrimonio social de la primera entidad que se disolvería sin liquidación.
Las operaciones planteadas se pretenden realizar por los siguientes motivos:
- Reforzar y unificar en la cabecera del grupo la sede de la toma de decisiones y el vehículo de dirección estratégica única de las diferentes líneas de comercialización y actuación empresarial.
- Eliminar estructuras empresariales duplicadas mediante la unificación de la actividad en función de los parámetros del mercado europeo. Así, se diversificará la actividad en función de los dos ejes principales en el ámbito del transporte de las mercancías por ferrocarril.
- Aprovechar las ventajas de la concentración empresarial, aumentando la capacidad competitiva del grupo frente al inminente mercado global europeo.
- Evitar duplicidades en la gestión de los recursos propios y ajenos destinados a cada actividad, tanto de carácter humano como material, mejorando con ello dicha gestión y reduciendo costes tanto ordinarios de gestión como los derivados de las obligaciones formales inherentes a las sociedades involucradas.
- Reubicar las actividades empresariales adecuándolas al lugar donde se ejercen efectivamente.
- Centralizar la planificación y toma de decisiones, en la cabecera de los mencionados ejes, con una mayor fortaleza derivada de la minoración de la participación de sociedades públicas extranjeras y con una optimizada agilidad derivada de la unificación de actividades en dos ejes únicamente.
- Fortalecer la marca del grupo, verdadero punto de mira del mercado ferroviario europeo que, con dicha reorganización, asentará las bases para competir en igualdad de condiciones con operadores ferroviarios de otros países, quienes llevan tiempo armando sus estructuras de cara al asalto del mercado ferroviario español.
Cuestión planteada
Aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la operación planteada en el punto 1. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Contestación
La presente contestación parte de la presunción de que la entidad C está sometida a la normativa fiscal existente en territorio común.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS dispone que tendrá la consideración de fusión la operación por la cual “Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece el concepto y los requisitos de los supuestos asimilados a la absorción de sociedades íntegramente participadas, y se remite al artículo 49 del mismo texto legal, en relación con los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo establecido en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal contenido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS con las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por su parte, el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS dispone que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión son reforzar y unificar en la cabecera del grupo la sede de la toma de decisiones y el vehículo de dirección estratégica única de las diferentes líneas de comercialización y actuación empresarial; eliminar estructuras empresariales duplicadas mediante la unificación de la actividad en función de los parámetros del mercado europeo. Así, se diversificará la actividad en función de los dos ejes principales en el ámbito del transporte de las mercancías por ferrocarril; aprovechar las ventajas de la concentración empresarial, aumentando la capacidad competitiva del grupo frente al inminente mercado global europeo; evitar duplicidades en la gestión de los recursos propios y ajenos destinados a cada actividad, tanto de carácter humano como material, mejorando con ello dicha gestión y reduciendo costes tanto ordinarios de gestión como los derivados de las obligaciones formales inherentes a las sociedades involucradas; reubicar las actividades empresariales adecuándolas al lugar donde se ejercen efectivamente; centralizar la planificación y toma de decisiones, en la cabecera de los mencionados ejes, con una mayor fortaleza derivada de la minoración de la participación de sociedades públicas extranjeras y con una optimizada agilidad derivada de la unificación de actividades en dos ejes únicamente; fortalecer la marca del grupo, verdadero punto de mira del mercado ferroviario europeo que, con dicha reorganización, asentará las bases para competir en igualdad de condiciones con operadores ferroviarios de otros países, quienes llevan tiempo armando sus estructuras de cara al asalto del mercado ferroviario español.
El hecho de que la sociedad que se pretende absorber, D, posea bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que la operación planteada refuerce y mejore la situación patrimonial de la entidad resultante de la fusión. Por tanto, cabría considerar que la fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbida D. En tal caso, los motivos alegados se considerarían económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
Sin perjuicio de lo anterior, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente, deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.”
Adicionalmente, la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, añadida por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, establece en su apartado 6 que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
Por tanto, las bases imponibles negativas generadas en sede de la sociedad absorbida D podrán ser compensadas en sede de la entidad absorbente, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 90.3 y en la DT 41ª del TRLIS, previamente transcrito.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la entidad consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 90, 96.2 y DT 41ª